Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V0964-18 - 12/04/2018

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

Con carácter previo, ha de indicarse que la consulta ha sido remitida a esta Dirección General, con entrada 5 de abril de 2018, por la Dirección General de Financiación y Tributos de la Junta de Andalucía, que hace constar que, de resultar aplicable conforme a la legislación estatal la reducción establecida en el artículo 20.2.c) –en realidad, sería el 20.6, porque la consulta se refiere a una donación-, el consultante tendrá derecho a la reducción establecida en el artículo 21 del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de Andalucía en materia de tributos cedidos, en cuanto se trata de una simple mejora de la reducción estatal.

Hecha esa precisión y circunscribiéndonos, por tanto, a la normativa estatal, el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:

"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."

La aplicación de la reducción exige, como condición “sine qua non” la previa exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. El artículo 4.Ocho.dos de la Ley establece lo siguiente:

"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".

En los términos del escrito de consulta y a efectos de conciliación de los distintos devengos en el Impuesto sobre el Patrimonio (31 de diciembre, conforme el artículo 29 de la Ley 19/1991) y de la donación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (“el día en que se cause o celebre el acto o contrato”, según el artículo 24.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que regula el impuesto), habrá que estar a la fecha de este último para comprobar si se cumplen los requisitos para la exención en el impuesto patrimonial, con la importante salvedad del cómputo de las rentas dado que, al no interrumpir la donación el periodo impositivo a efectos del IRPF, habrá que tomar en cuenta el periodo impositivo anterior a la donación.

En el presente caso, si las funciones directivas desempeñadas a partir de octubre de 2017 representan más del 50% del total de rendimientos del trabajo y por actividades económicas en dicho ejercicio, se cumplirán los requisitos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio; en caso contrario, la reducción sólo procedería si la donación se efectúa en 2019 y se cumple el anterior requisito para 2018.

En cualquier caso, no afecta al derecho a la reducción que los donatarios carezcan previamente de participación en la entidad. No obstante, como resulta del artículo 20.6 antes reproducido, el donatario deberá mantener la exención en el impuesto patrimonial durante el plazo legal, lo que implica que se cumpla el requisito del ejercicio de funciones directivas y percepción del nivel de remuneraciones, al menos por uno de los integrantes del grupo de parentesco a que se refieren las letras c) y d) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991. Se requerirá, asimismo, que se mantenga, al menos, el valor de adquisición por el que se practicó la reducción, conforme exige el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.