Cada uno de los cuatro consultantes es titular, de forma individual, de las participaciones representativas del cien por cien del capital social de una sociedad. Estas cuatro denominadas en el escrito de consulta "sociedades cabeceras". Estas sociedades participan en una sociedad operativa "A", de forma directa con una participación superior al 5 por ciento cada una y de forma indirecta, a través de una sociedad "B". La participación de cada una de las sociedades cabeceras en la sociedad "B" es superior al 5 por ciento y la participación de la sociedad "B" en la sociedad "A" también supera este porcentaje. En la actualidad, los consultantes aplican la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por la titularidad de participaciones que cada uno ostenta en cada una de las sociedades cabecera, pues se cumplen los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.Según el escrito de consulta, los consultantes pretenden eliminar la participación indirecta que sus respectivas sociedades cabeceras ostentan en la sociedad "A" a través de la sociedad "B". Por ello, se va a llevar a cabo la transmisión de las participaciones que "B" ostenta en "A". La propia sociedad "A" adquirirá estas participaciones y posteriormente realizará una reducción del capital social. El importe en efectivo obtenido por "B" en la venta de las participaciones se materializará en su activo en forma de tesorería y otros valores o elementos adquiridos con este importe.
Si, a efectos de la determinación del acceso a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por la participación de los consultantes en las sociedades cabeceras, y en concreto, para determinar si la sociedad participada "B", cumple el requisito de no ser una entidad cuya actividad principal es la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se deben computar como valores o elementos no afectos aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad "B" como consecuencia de la transmisión de acciones de "A".
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante LIP), establece la exención en los términos siguientes:
" “Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
Uno. (…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Desde la exclusiva perspectiva de determinar si una entidad cumple con el requisito de la letra a), es decir, que no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, el precepto establece que “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales”, exigiéndose, además, que la entidad participada no esté comprendida en esa letra a) de la norma. Por lo tanto, para determinar si las sociedades cabeceras cumplen con el requisito previsto en la letra a), no se computarán como valores las participaciones que estas tienen en la entidad “B”, al ser superior al 5 por ciento, siempre que se posean con la finalidad de dirigir y gestionar esta participación, se disponga de medios materiales y personales y la entidad “B” no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
A efectos de determinar si la entidad participada “B” tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Dos.a) 2º de la LIP “No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”. De esta forma la LIP, establece una asimilación de los dividendos percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades económicas realizadas por esa sociedad, siempre que aquéllos procedan de entidades en las que se den las circunstancias señaladas anteriormente, en términos de porcentaje de participación y organización de medios y que los ingresos de tales entidades procedan fundamentalmente del desarrollo de actividades económicas.
Este Centro Directivo bajo una interpretación finalista de la norma ha entendido, entre otras, en la contestación a las consultas vinculantes V1664-13, V3919-15 y V4583-16, que la asimilación que el artículo 4.Ocho.Dos.a) 2º de la LIP realiza entre los dividendos procedentes de entidades participadas y los beneficios procedentes de actividades económicas, se debe extender a las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones en entidades, en cuanto en éstas concurran las circunstancias señaladas. En la consulta vinculante V4583-16, cuyo contenido parcial procedemos a reproducir, se recoge esta doctrina administrativa, estableciendo:
“En efecto, una interpretación finalista de la norma requiere, a estos efectos, otorgar el mismo tratamiento a los dividendos y a las rentas procedentes de la transmisión del mismo tipo de participaciones, por cuanto, en este último caso, dichas rentas representan de manera indirecta los dividendos susceptibles de ser distribuidos en el presente o en un futuro por la entidad participada.
Por tanto, los dividendos y las rentas procedentes de la transmisión de participaciones en entidades, en las que al menos el 90 por ciento de los ingresos obtenidos procedan de actividades económicas, tendrán la consideración de beneficios procedentes de actividades económicas, a los efectos de lo previsto en el artículo 4.Ocho. Dos. a) de la Ley 19/1991.”
Por lo tanto, una vez efectuada la transmisión de la participación que la entidad “B” ostenta en la entidad “A”, a efectos de determinar si la entidad “B” tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, podrán no computarse como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos como consecuencia de la transmisión de acciones de “A”, siempre que se hayan obtenido en el propio año o en los últimos 10 años anteriores y se cumplan el resto de requisitos previstos para la entidad participada.
CONCLUSIONES:
Primera: Para determinar si las sociedades cabeceras cumplen con el requisito de no tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán como valores las participaciones que estas tienen en la entidad “B”, al ser superior al 5 por ciento, siempre que se posean con la finalidad de dirigir y gestionar esta participación, se disponga de medios materiales y personales y la entidad “B” no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
Segunda: Este Centro Directivo bajo una interpretación finalista de la norma ha entendido que la asimilación que el artículo 4.Ocho.Dos.a) 2º de la LIP realiza entre los dividendos procedentes de entidades participadas y los beneficios procedentes de actividades económicas, se debe extender a las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones en entidades, en cuanto en éstas concurran las circunstancias señaladas.
Tercera: Por lo tanto, una vez efectuada la transmisión de la participación que la entidad “B” ostenta en la entidad “A”, a efectos de determinar si la entidad “B” tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, podrán no computarse como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos como consecuencia de la transmisión de acciones de “A”, siempre que se hayan obtenido en el propio año o en los últimos 10 años anteriores y se cumplan el resto de requisitos previstos para la entidad participada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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