El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), establece la exención en los términos siguientes:
«Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
(…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.».
Del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.
Por su parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, establece el artículo 6 apartado tercero lo siguiente:
«Artículo 6. Valoración de las participaciones y determinación del importe de la exención.
(…)
3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.».
Una vez expuesta la normativa, en primer lugar, debe tenerse en cuenta que la consultante únicamente podría obtener exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por las participaciones de la entidad Holding, que es de la que la consultante posee participaciones de manera directa.
En segundo lugar. como puede advertirse y desde la exclusiva perspectiva de determinar si la entidad Holding cumple o no el requisito de la letra a), es decir, de que no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, el precepto establece “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” que no se computarán “los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.”.
El precepto trascrito se remite pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. En este sentido, y en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles que desarrolla la entidad X, entidad participada por la Holding, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, delimita cuándo esta actividad constituye una actividad económica, estableciendo lo siguiente: “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”. En el presente caso, la entidad X dispone de un empleado con contrato laboral y a jornada completa que se encarga de la gestión del arrendamiento de inmuebles, por lo que se entenderá que realiza una actividad empresarial. De no cumplirse con lo previsto en el artículo 27.2 LIRPF, el arrendamiento de inmuebles que lleva a cabo la entidad X no se podrá considerar como una actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio y, en consecuencia, los inmuebles destinados al arrendamiento que forman parte del activo de la entidad X no se entenderán afectos a una actividad económica a efectos del cumplimiento del requisito previsto en el apartado a) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
En el supuesto de que la actividad de arrendamiento de inmuebles fuera considerada como una actividad económica por cumplirse lo previsto en el artículo 27.2 de la LlRPF habría que determinar cuáles de los inmuebles integrados en el activo de la sociedad estarían afectos a dicha actividad. Por lo que se refiere a la determinación de la afectación a la actividad de los elementos patrimoniales, el artículo 29.1 de la LIRPF establece en la letra c) que se considerarán elementos patrimoniales afectos, “c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”. Por lo tanto, en la medida que los elementos patrimoniales sean necesarios para obtener los rendimientos y se utilicen para los fines de la actividad se considerarán bienes afectos a la misma.
Por su parte, el apartado 3 del artículo 6 del Real Decreto 1704/1999 excluye de ser considerados afectos aquellos elementos destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o cualquiera de los integrantes de su grupo de parentesco, así como aquellos que estén cedidos por precio inferior al de mercado a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En el presente caso, se cuestiona si los bienes inmuebles que son arrendados por la entidad X a la consultante y a miembros del grupo familiar de la consultante podrían ser considerados elementos afectos o si les sería de aplicación la exclusión prevista en el artículo 6.3 del RD 1704/1999. De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, en este caso, los bienes inmuebles serían arrendados a valor de mercado dentro de la actividad de arrendamiento desarrollada por la entidad, por lo que se pueden considerar bienes necesarios para la obtención de los rendimientos y por lo tanto, estar afectos a la actividad a efectos de lo previsto en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. Cuestión distinta sería que los inmuebles fueran cedidos a miembros del grupo de parentesco o destinados al uso personal de los mismos al margen de un contrato de arrendamiento realizado a precio de mercado por la entidad dentro del desarrollo de la actividad económica de arrendamiento. No obstante, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General, debiendo ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria. Por último, en el caso de no cumplirse los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, el arrendamiento de inmuebles no se considerará una actividad económica por lo que ninguno de los inmuebles destinados a ser arrendados podrán ser considerados elementos patrimoniales afectos a efectos del acceso y alcance de la exención en el Impuestos sobre el Patrimonio.
Por lo tanto, a efectos de determinar si la sociedad holding a que se refiere el escrito de consulta tiene o no por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario no se considerarán como valores, de acuerdo con la previsión del último párrafo del epígrafe a) 1º del artículo y apartado reproducido, los de la Sociedad X y demás entidades, ya que suponen al menos el 5 por 100 de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.
Hecha esa precisión, para la previsible hipótesis de que la holding desarrolle una actividad económica y dando por cumplidos los requisitos de las letras b) y c) del artículo y apartado reproducido, el alcance objetivo de la exención, tal y como resulta del último párrafo de la norma, estará en función de la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial de las sociedades participadas - los de la sociedad X y demás entidades – respecto del valor total del patrimonio neto de las entidades de las que la Holding tiene participaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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