Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V1039-22 - 09/05/2022

El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en adelante, RISD– dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.". Análoga redacción tiene el artículo 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) (TRLITPAJD) que determina en su apartado primero que “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.”.

Los preceptos transcritos se refieren al llamado principio de calificación, en virtud del cual la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado, a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real, sin que, a estos efectos, sea determinante –ni siquiera tiene que ser relevante– la denominación que las partes hayan dado al acto o contrato en cuestión. En el supuesto objeto de consulta, se trata de calificar jurídicamente un contrato de préstamo hipotecario a favor de tres prestatarios, pero cuyo importe ha utilizado, fundamentalmente, uno de ellos–el hijo del consultante – para la adquisición de una vivienda que es casi de propiedad exclusiva del hijo y que se está devolviendo íntegramente con su dinero, negocio jurídico que puede encubrir una donación por parte del consultante, que no ha adquirido más que un 0,25 por 100 de la propiedad de dicho inmueble; además, debe analizarse si la posible exclusión de este prestatario de dicha condición, con asunción de su deuda por otro prestatario, su hijo, constituye una donación. En definitiva, se trata de determinar si el contrato de préstamo hipotecario celebrado o la novación que de él pretende hacerse pueden encubrir sendas donaciones, negocios jurídicos todos ellos regulados en el Código Civil. Por tanto, para calificarlos jurídicamente, debe tenerse en cuenta la normativa sobre interpretación de los contratos contenida en ese cuerpo legal, en concreto, en los artículos 1.281 a 1.289.

A este respecto, el artículo 1.281 del Código Civil establece en su párrafo primero que “Si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes se estará al sentido literal de sus cláusulas” y en el segundo, que “Si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta sobre aquéllas.”. Además, como complemento de las reglas anteriores, el artículo 1.282 prescribe que “Para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato.”. De acuerdo con estos preceptos, debe atenderse, en principio, a la propia letra del contrato, si ésta no ofrece dudas; pero, en caso contrario, debe tomarse en consideración la intención de los contratantes, que prevalece sobre las palabras, para lo cual ha de efectuarse una labor de exégesis de tal intención en función de los actos de los contratantes referentes al contrato en cuestión.

Ahora bien, conviene precisar que la operación de calificación jurídica de los actos o contratos gravados corresponde a la Administración tributaria gestora del tributo, que es la que ha de efectuar la liquidación del impuesto o la comprobación de la autoliquidación presentada por el obligado tributario, tal como prescribe el artículo 34.1 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD–, y no a este Centro Directivo, cuya función, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) es informar a los obligados tributarios con respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Por tanto, la contestación que se expone a continuación se refiere al tratamiento fiscal de los actos y contratos descritos en el escrito de consulta, según la calificación jurídica que se les dé, pero sin prejuzgar tal calificación jurídica, cuestión para la que este Centro Directivo carece de datos suficientes y que deberá realizar la Administración tributaria gestora del impuesto, –la de la Comunidad Autónoma competente en función del punto de conexión– de acuerdo con las pruebas obtenidas por ella o aportadas por los obligados tributarios.

En cuanto al fondo del asunto, dos son las cuestiones que se pueden plantear:

Primera: Si la novación del préstamo consistente en la exclusión del consultante como coprestatario supondría una donación del hijo del consultante, por asumir una deuda del consultante sin contraprestación.

En primer lugar, cabe destacar que no se entiende muy bien el motivo por el que aparece el consultante como coprestatario en la escritura pública de préstamo hipotecario al 33,33 por 100, si el préstamo tenía por finalidad atender el pago del piso que adquiría el hijo del consultante casi en su totalidad, que iba a ser pagado íntegramente por el hijo y que iba a ser de su propiedad casi exclusiva. El consultante manifiesta que la justificación está en que la entidad bancaria lo incluyó como titular de la deuda, pero eso no es razón suficiente, pues, en principio, podría haber sido avalista, sin necesidad de figurar como prestatario. Por lo tanto, parece razonable considerar que el consultante, que figura como prestatario en la escritura pública, ha sido efectivamente destinatario de un tercio del préstamo. En cualquier caso, de lo que no cabe duda, es que el consultante ha asumido, junto con su hijo, dueño del 99,50 por 100 del piso, y su mujer, la obligación de devolver el dinero prestado.

En estas circunstancias, si se efectúa una novación del préstamo consistente en sustituir al consultante como codeudor, asumiendo el hijo su deuda, y, además, esta liberación de la deuda se realiza sin contraprestación, se habrá producido uno de los supuestos que configuran el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos” (artículo 3.1.b) de la LISD), tal como preceptúa el artículo 12 del RISD, en su letra c), que dice que “Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes: … c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37 de este Reglamento.”.

Ahora bien, parece que, si bien el consultante fue destinatario de un tercio del préstamo, todo el importe obtenido se destinó al pago del piso en cuestión, en cuyo caso, podría entenderse que, en el fondo, el consultante le prestaba su tercio del préstamo para pagar el piso (segundo préstamo, distinto del préstamo bancario). Si esto es así, en la novación del préstamo consistente en sustituir al consultante como codeudor, asumiendo el hijo su deuda, no cabría entender que esta liberación de la deuda se realiza sin contraprestación, pues constituiría la contraprestación del préstamo que le hizo el consultante; es decir, la liberación de la deuda sería la forma en que el hijo del consultante le devuelve el dinero prestado (un tercio del importe del préstamo bancario pendiente de devolución). En tal caso, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en el párrafo anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, sino la devolución del préstamo efectuado por el consultante a su hijo , cuya extinción no es hecho imponible ni de este impuesto ni del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

No obstante, todas estas circunstancias deben ser probadas por el consultante suficientemente, pues la presunción que se deriva de la escritura pública no es la expuesta en el párrafo anterior, sino la descrita en los dos primeros párrafos de este epígrafe, con el consiguiente devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se realiza la novación pretendida.

Segunda: Si la circunstancia de que el consultante figure como coprestatario del préstamo hipotecario utilizado para la compra de una vivienda en la que el hijo tiene el 99,50 por 100 supone una donación del consultante hacia su hijo por un tercio de cada pago que se hace al banco.

Esta segunda cuestión está íntimamente ligada a la primera y su contestación ya se ha efectuado en parte en el epígrafe anterior. En primer lugar, cabe indicar que, en principio, la circunstancia de que el consultante figure como coprestatario del préstamo hipotecario utilizado para la compra de una vivienda casi únicamente del hijo sí parece suponer una donación del consultante a su hijo por el 33,33 por 100 de cada pago que se hace al banco, ya que estaría contribuyendo a abonar un tercio de cada uno de tales pagos, pagos que han servido para financiar la compra de un piso. En este caso, efectivamente, en cada pago se produciría el hecho imponible regulado en el artículo 3.1.b) de la LISD, que establece que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.”.

Sin embargo, para ello, sería necesario que el consultante contribuyera efectivamente a cada pago del préstamo, abonando un tercio de su importe, pues en caso contrario, no se produciría ninguna adquisición de bienes y derechos por parte del hijo del consultante a título gratuito e inter vivos, ya que la totalidad del importe a pagar sería suya. Por ello, si el consultante no contribuye a los pagos efectuados al banco en devolución del préstamo hipotecario, no se producirá el hecho imponible descrito en el párrafo anterior.

Ahora bien, al igual que ocurre en el caso analizado en el epígrafe primero, todas estas circunstancias deben ser probadas por el consultante suficientemente, pues la presunción que se deriva de la escritura pública no es la expuesta en este último párrafo, sino la descrita en el anterior, con el consiguiente devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si el consultante contribuyó a los pagos al banco, devengo que se produciría individualmente en cada uno de tales pagos, por el tercio que este aporte.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.