Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V1049-19 - 16/05/2019

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:

Cuentas corrientes en divisas.

El artículo 9 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante LIP), regulador de la base imponible del impuesto, establece:

“Artículo 9. Concepto.

Uno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.

Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre:

a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los artículos siguientes, y

b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.”

Por su parte, el articulo 12 regula la forma de determinar el valor de los depósitos en cuentas, a efectos de determinar la base imponible de impuesto, estableciendo:

“Artículo 12. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo.

Los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, que no sean por cuenta de terceros, así como las cuentas de gestión de tesorería y cuentas financieras o similares, se computarán por el saldo que arrojen en la fecha del devengo del Impuesto, salvo que aquél resultase inferior al saldo medio correspondiente al último trimestre del año, en cuyo caso se aplicará este último.

Para el cálculo de dicho saldo medio no se computarán los fondos retirados para la adquisición de bienes y derechos que figuren en el patrimonio o para la cancelación o reducción de deudas.

Cuando el importe de una deuda originada por un préstamo o crédito haya sido objeto de ingreso en el último trimestre del año en alguna de las cuentas a que se refiere el párrafo primero, no se computará para determinar el saldo medio y tampoco se deducirá como tal deuda.”

Por lo tanto, para calcular del saldo medio de las cuentas no se incluirán los fondos que se hayan retirado para adquirir divisas depositadas en otras cuentas titularidad del obligado.

El cálculo del saldo medio de las cuentas en divisas distintas del euro se efectuará en la moneda de que se trate, determinándose a continuación su contravalor en euros en función del tipo de cambio oficial del euro correspondiente a la fecha de devengo del Impuesto, es decir a 31 de diciembre, publicado por el Banco Central Europeo o, en su defecto, el último tipo de cambio oficial publicado con anterioridad. Si no existiese tipo de cambio oficial, se tomará como referencia el valor de mercado de la unidad monetaria de que se trate.

Cuenta de ahorro de pensiones.

De la información facilitada en el escrito, parece desprenderse que la cuenta de ahorro de pensiones a la que se refiere el consultante, ya que se señala que ha de constituirse con carácter obligatorio al comenzar la vida laboral, se incardina en el llamado “Segundo Pilar” del sistema de pensiones suizo, correspondiente a la previsión ocupacional para la jubilación, fallecimiento e invalidez, regulado por la “Loi fédérale 831.40 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité”. Conforme a dicha normativa, los trabajadores en Suiza deben estar afiliados a una institución de previsión que cubre dichas contingencias y a la que deben realizar aportaciones tanto la empresa como los trabajadores.

Cuando se extingue la relación laboral con la empresa, el empleado debe abandonar la institución de previsión de su empleador y tiene derecho a lo que se denomina una “prestación de salida” o de “libre paso”, que se regula en la “Loi fédérale 831.42 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité” y en una Ordenanza de 3 de octubre de 1994. De acuerdo con dichas normas esta prestación, constituida por el ahorro acumulado determinado por la institución de previsión, es parte de la previsión para la jubilación y debe ser transferida por la institución de previsión de salida a una nueva institución de previsión del nuevo empleador o, de no ser esto posible, a una institución de “libre paso”, que puede ser una póliza de seguros, o una cuenta de “libre paso” en una entidad bancaria. Es relevante que el capital trasladado a estos sistemas de “libre paso” está afecto exclusiva e irrevocablemente a la cobertura de las contingencias de jubilación, fallecimiento y, en su caso, invalidez, de forma que, salvo en determinados casos, es indisponible hasta el acaecimiento de tales contingencias.

Pues bien, el sistema de previsión suizo constituido por el Segundo Pilar, destinado a complementar las prestaciones básicas del Primer Pilar, a fin de mantener el nivel de vida anterior al acaecimiento de las contingencias cubiertas, puede ser considerado dentro del concepto de plan de pensiones constituido en el extranjero. Partiendo de esta consideración, las denominadas “cuentas de libre passage”, que recogen ahorro previsional acumulado en este Segundo Pilar, aun cuando tengan la forma de una cuenta de ahorro abierta en una entidad de crédito, se trata, como señala la anteriormente citada Ordenanza en su artículo 10, de un “contrato especial” que está “afecto exclusivamente e irrevocablemente la previsión”, y que únicamente recoge el capital de previsión correspondiente a la prestación de salida aportada, con los intereses que genere (artículo 13.5 de la citada Ordenanza). A la vista de estas características, parece que dichas cuentas solo constituyen una forma de instrumentar los derechos consolidados adquiridos en el sistema de pensiones suizo de Segundo Pilar, cuando se produce un supuesto que determina la salida del trabajador de la institución de previsión social.

a) Tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El artículo 4 de la LIP regula los bienes y derechos exentos en el impuesto, incluyendo en el apartado cinco a) “Los derechos consolidados de los partícipes y los derechos económicos de los beneficiarios en un plan de pensiones.”.

Por su parte, el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, regula la naturaleza de los planes de pensiones.

“Artículo 1. Naturaleza de los planes de pensiones.

1. Los planes de pensiones definen el derecho de las personas a cuyo favor se constituyen a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad o invalidez, las obligaciones de contribución a los mismos y, en la medida permitida por la presente Ley, las reglas de constitución y funcionamiento del patrimonio que al cumplimiento de los derechos que reconoce ha de afectarse.

2. Constituidos voluntariamente, sus prestaciones no serán, en ningún caso, sustitutivas de las preceptivas en el régimen correspondiente de la Seguridad Social, teniendo, en consecuencia, carácter privado y complementario o no de aquéllas.

Queda reservada la denominación de ''plan de pensiones'', así como sus siglas, a los regulados en los Capítulos I a III de esta Ley, sin perjuicio de los previstos en la Sección segunda de su Capítulo X, sujetos a la legislación de otros Estados miembros.”

Conforme a lo anterior, este Centro Directivo entiende que cuando la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece la exención de los derechos consolidados de los partícipes y los derechos económicos de los beneficiarios en un plan de pensiones, se refiere únicamente a los planes de pensiones regulados en los capítulos I a II del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones así como a los previstos en la Sección segunda de su Capítulo X (fondos de pensiones de empleo españoles en otros Estados miembros) sujetos a la legislación de otros Estados miembros. Por lo tanto, los derechos consolidados y derechos económicos de planes de pensiones constituidos en Estados no miembros de la Unión Europea no podrán beneficiarse de la exención prevista en la Ley reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, pues lo contrario supondría una aplicación analógica de la norma, prohibida por el artículo 14 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Por lo tanto, las cuentas de ahorro de pensiones mantenidas en Suiza por el consultante formarán parte de su patrimonio neto, debiéndose computar a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio. Dado que, por las características de las mismas, estas cuentas no se pueden calificar como depósitos en cuentas de ahorro, para su valoración se deberá observar lo previsto en el artículo 24 de la LIP, que establece:

“Artículo 24. Demás bienes y derechos de contenido económico.

Los demás bienes y derechos de contenido económico, atribuibles al sujeto pasivo, se valorarán por su precio de mercado en la fecha del devengo del Impuesto.”

b) Declaración en el Modelo 720 de bienes y derechos situados en el extranjero.

La disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, en su apartado 1 establece:

“Disposición adicional decimoctava. Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero

1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”

El desarrollo reglamentario de estas obligaciones informativas se efectúa en los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.

El artículo 42.bis.1 del citado Reglamento dispone:

“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.

Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, representantes, autorizados, o beneficiarios de las citadas cuentas, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración.

A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de cuentas a nombre de las personas o instrumentos a que se refiere el citado apartado 2, cuando éstos tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.”

Por su parte, el artículo 42.ter del RGAT se refiere a la obligación de información sobre valores, seguros, derechos y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero y en los apartados 1 y 3 establece:

“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año:

i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.

ii) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.

iii) Los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y «trusts» o masas patrimoniales que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.

(…)

3. Los obligados tributarios a que se refiere el apartado primero de este artículo deberán suministrar a la Administración tributaria información mediante una declaración anual sobre:

a) Los seguros de vida o invalidez de los que resulten tomadores a 31 de diciembre de cada año cuando la entidad aseguradora se encuentre situada en el extranjero, con indicación de su valor de rescate a dicha fecha.

b) Las rentas temporales o vitalicias de las que sean beneficiarios a 31 de diciembre, como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, de derechos de contenido económico o de bienes muebles o inmuebles, a entidades situadas en el extranjero, con indicación de su valor de capitalización a dicha fecha.

En los casos señalados en los párrafos a) y b) anteriores, se deberá identificar a la entidad aseguradora indicando la razón social o denominación completa y su domicilio.”

La Dirección General de Tributos se ha pronunciado en varias ocasiones, entre las que cabe citar las consultas vinculantes V1681-13, de 21 de mayo, V1821-15, de 10 de junio y V0497-18, de 22 de febrero, en relación con la obligación de declaración de bienes y derechos en extranjero, sobre los derechos consolidados de planes de pensiones extranjeros.

En particular, en la última consulta citada se expone que “los derechos consolidados en un plan de pensiones extranjero no están incluidos en ninguna de las categorías de bienes y derechos situados en el extranjero a los que se refiere la disposición adicional decimoctava de la LGT y los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del RGAT. Consecuentemente, no existe obligación de información de los mismos, en tanto en cuanto no se haya producido alguna de las contingencias cubiertas por el plan de pensiones extranjero y salvo que las condiciones del plan de pensiones extranjero establecieran la posibilidad de ejercer el derecho de rescate a favor del partícipe en los términos propios de un seguro de vida, en cuyo caso sí deberían ser objeto de información conforme al citado artículo 42 ter.3.a) del RGAT.”

Atendiendo a lo anterior, dado que las cantidades integradas en las mencionadas cuentas de “libre passage” son derechos consolidados del sistema previsional suizo, que habrán de ser objeto de la tributación que corresponda en el momento en que se perciban al producirse la contingencia, este Centro Directivo entiende que tales cuentas se incardinan en el citado sistema previsional, y, en base a ello, no tienen la naturaleza propia de las cuentas abiertas en entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio a que se refieren el apartado 1.a) de la disposición adicional decimoctava de la LGT y el artículo 42 bis del RGAT.

Por tanto, la cuenta de ahorro de pensiones a que se refiere el consultante en su escrito, en la medida en que responda a las características anteriormente descritas no se encontraría incluida en el ámbito objetivo del artículo 42 bis del RGAT ni, por tanto, existiría obligación de declararla en el modelo 720 de declaración de bienes y derechos situados en el extranjero.

Sin perjuicio de lo anterior, en el caso de que se produjera alguna de las contingencias que originen el derecho a percibir los derechos consolidados instrumentados en la cuenta de ahorro de pensiones, el consultante sí estaría obligado a informar de los derechos existentes en la misma, bien con indicación de su valor de rescate, conforme al artículo 42 ter.3.a) del RGAT, bien conforme al artículo 42 ter.3.b), del mismo si se constituye una renta a su favor.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.