La consultante, de nacionalidad francesa, se ha trasladado recientemente a España con vocación de permanencia, por lo que, previsiblemente, será residente fiscal en España en el año 2022.La consultante cuenta con una cartera de activos localizados en Francia. Así, a la fecha de su llegada a España es titular de inmuebles sitos en Francia y de participaciones en varias entidades. Estas participaciones se concretan en la participación en una "société civile inmobilière" francesa (SCI), la cual tiene personalidad jurídica propia, si bien el sistema fiscal francés prevé la tributación de sus socios por "atribución de rentas" y en la participación en una "société à responsabilité limitée" francesa (S.à.r.l.), dotada de personalidad jurídica propia que aunque es sujeto pasivo potencial del impuesto sobre sociedades francés, haciendo uso de la facultad prevista en la normativa, ha optado por que sus socios tributen bajo un régimen análogo a la "atribución de rentas".Por otro lado, es posible que, en un futuro próximo, herede de su padre (residente fiscal en Francia) una serie de activos. Entre ellos, un seguro de vida suscrito por su padre en el que figura como beneficiaria la consultante e inmuebles situados en Francia y participaciones en sociedades francesas con activos inmobiliarios situados en Francia, sobre los que, al menos en parte, la consultante es en la actualidad nuda propietaria, consolidándose el dominio en manos de la actual nuda propietaria con ocasión del fallecimiento del causante, actual usufructuario.
1. Respecto del Impuesto sobre el Patrimonio:- Valoración de las participaciones en las sociedades francesas.- Aplicación de la deducción prevista en el artículo 32 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el patrimonio por los impuestos pagados por la consultante en Francia, en concreto, "l´Impôt sur la Fortune Immobilière" ("IFI") que grava los bienes inmuebles.2. Respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:- Si la consolidación del dominio respecto de los inmuebles situados en Francia y las participaciones en sociedades con activos inmobiliarios situados en Francia, respecto de los cuales la consultante es la actual nuda propietaria, como consecuencia del fallecimiento de su padre está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español.- Si los derechos derivados del seguro de vida se califican como "bienes no corporales" a efectos del Convenido de Doble Imposición de 1964 suscrito entre España y Francia, suponiendo que estos derechos podrían gozar de exención plena en el impuesto sucesorio francés.
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
1. Cuestiones relativas al Impuesto sobre el Patrimonio.
El Impuesto sobre el Patrimonio se encuentra actualmente regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) –en adelante LIP– pudiendo destacar lo siguientes artículos:
“Artículo 1. Naturaleza y objeto del Impuesto.
El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley.
A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.”
“Artículo 2. Ámbito territorial.
Uno. El Impuesto sobre el Patrimonio se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
(…)”
“Artículo 3. Hecho imponible.
Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley.
(…)”
“Artículo 5. Sujeto pasivo.
Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
(…)”
“Artículo 16. Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
(…)”
“Artículo 32. Impuestos satisfechos en el extranjero.
1. En el caso de obligación personal de contribuir y sin perjuicio de lo que se disponga en los Tratados o Convenios Internacionales, de la cuota de este Impuesto se deducirá, por razón de bienes que radiquen y derechos que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse fuera de España, la cantidad menor de las dos siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero, por razón de gravamen de carácter personal que afecte a los elementos patrimoniales computados en el Impuesto.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del Impuesto a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. Se entenderá por tipo medio efectivo de gravamen, el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota íntegra resultante de la aplicación de la escala por la base liquidable. El tipo medio efectivo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
En el presente caso, la consultante previsiblemente será residente fiscal en España en 2022, por lo que será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal, de acuerdo con el artículo 5.Uno.a) de la LIP, debiendo tributar por la totalidad de su patrimonio neto, es decir, por el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con independencia del lugar donde se encuentren situados o pudieran ejercitarse, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder. Entre los bienes y derechos de contenido económico se incluirán los bienes inmuebles situados en Francia y las participaciones en las sociedades francesas de las que la consultante es titular.
No obstante, el artículo 2.Uno de la LIP señala que la normativa española se aplica sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de modo que existiendo Tratado Internacional éste se aplica preferentemente sobre la Ley española del Impuesto. En este caso, sería aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE núm. 140, de 12 de junio de 1997) que dispone en sus artículos 23 y 24 lo siguiente:
Artículo 23. Patrimonio.
1. a) El patrimonio constituido por bienes inmuebles comprendidos en el artículo 6 que posea un residente de un Estado contratante y que estén situados en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en este otro Estado.
b) El patrimonio constituido por acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad o entidad jurídica cuyo activo esté principalmente constituido, directamente o por interposición de una o varias sociedades o entidades jurídicas, por bienes inmuebles situados en un Estado contratante o de derechos que recaigan sobre tales bienes puede someterse a imposición en ese Estado.
2. El patrimonio constituido por acciones, participaciones u otros derechos [distintos de las acciones, participaciones o derechos comprendidos en la letra b) del apartado 1] que constituyan una participación sustancial en una sociedad que es residente de un Estado contratante, puede someterse a imposición en este Estado. Se considera que existe una participación sustancial cuando una persona física, sola o con personas emparentadas, detenta directa o indirectamente:
i) Al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad; o
ii) Acciones, participaciones u otros derechos que en su conjunto dan derecho, al menos, al 25 por 100 de los beneficios de la sociedad.
(…)
5. Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado contratante solo pueden someterse a imposición en este Estado.
(…)”
“Artículo 24. Eliminación de la doble imposición.
(…)
2. En lo que concierne a España, la doble imposición se evita conforme a las disposiciones de la legislación interna española y a las disposiciones siguientes:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales, que conforme a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Francia, España concederá, sobre el impuesto que perciba sobre la renta o sobre el patrimonio de este residente, una deducción por un importe igual a la parte del impuesto pagado en Francia. Sin embargo, esta deducción no podrá, en ningún caso, exceder la parte del impuesto español calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición en Francia.
(…)
c) Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas percibidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuesto en España, España puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos, a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente.”
El Convenio de doble imposición en materia del Impuesto sobre el Patrimonio establece una serie de bienes que solo pueden ser gravados en un país, y otra serie de bienes que pueden ser gravados en los dos países. Entre los bienes que pueden ser gravados en ambos países se encuentran los bienes inmuebles y las participaciones en sociedades cuyo activo esté constituido por bienes inmuebles, así como aquellas que constituyan una participación sustancial. En caso de que un bien fuera gravado en Francia y el Estado español lo volviera a gravar podrá aplicarse la deducción por doble imposición.
Por lo tanto, el Estado español gravará en el Impuesto sobre el Patrimonio por la tenencia de los inmuebles y participaciones con independencia de que los grave el Estado francés y la consultante, al tener obligación personal, podrán aplicar la deducción por doble imposición que establece el artículo 32 del Impuesto sobre el Patrimonio por los impuestos satisfechos en Francia.
En el caso de las participaciones en entidades gravadas por obligación personal en el Impuesto sobre el Patrimonio español, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, se trata de sociedades que, a pesar de tributar mediante un sistema análogo al régimen de “atribución de rentas”, tienen personalidad jurídica propia, por lo que sus participaciones deberán valorarse conforme a las reglas del artículo 16 de la LIP, previstas para los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no negociadas en mercados organizados.
2. Cuestiones relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español está contenida en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD–, pudiendo destacar los siguientes artículos:
“Artículo 1. Naturaleza y objeto.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley.”
“Artículo 2. Ámbito territorial.
1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
(…)”
“3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
(…)”
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.”
“Artículo 6. Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
(…)”.
Por lo tanto, la adquisición por la consultante de bienes por herencia tras el fallecimiento de su padre, así como la percepción de cantidades por ser la beneficiaria del contrato de seguro sobre la vida contratado por su padre estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España, siendo sujeto pasivo, conforme a lo previsto en el artículo 5 de la LISD, la consultante, a la que se la exigirá el impuesto por obligación personal por ser residente fiscal en España.
No obstante, el artículo 2.1 de la LISD señala que la normativa española se aplica sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de modo que existiendo Tratado Internacional éste se aplica preferentemente sobre la Ley española del Impuesto. En este caso sería aplicable el Convenio de 8 de enero de 1963 entre España y Francia (BOE de 7 de enero de 1964) para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa en materia de impuestos sobre la renta e impuestos sobre las herencias que dispone en sus artículos 29, 30, 33 y 34 lo siguiente:
“Artículo 29.
1. Este capítulo se aplica a los impuestos sobre las herencias exigidos por cada uno de los Estados contratantes.
Se consideran impuestos sobre las herencias los que se exigen por causa de muerte en forma de impuestos sobre el caudal relicto y sobre las cuotas hereditarias, y los que recaen sobre las donaciones «mortis causa».
2. La finalidad de este Convenio es evitar la doble imposición que puede producirse al fallecimiento de una persona residente en uno de los dos Estados contratantes, por la exacción simultánea de los impuestos españoles y franceses sobre las herencias.
3. Son objeto de este Convenio los siguientes impuestos:
a) En lo que se refiere a España:
El impuesto sobre el caudal relicto.
El impuesto sobre las herencias exigido sobre las cuotas hereditarias.
b) En lo que se refiere a Francia:
El impuesto sobre las herencias exigido sobre las cuotas hereditarias.
4. Se suscribe este Convenio teniendo en cuenta la legislación vigente en España y en Francia en la fecha de su firma. Se aplicará también a los impuestos futuros de idéntica o análoga naturaleza que se añadan a los actuales o los sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados contratantes se comunicarán, al comienzo de cada año, las modificaciones introducidas en su legislación fiscal durante el año anterior.
(…).”
“Artículo 30.
Los bienes inmuebles (incluidos los accesorios) solo se someten al impuesto sobre las herencias en el Estado contratante en que están sitos. El ganado y aperos de labranza que se utilicen en una explotación agrícola o forestal tributarán únicamente en el Estado contratante en que esta esté situada.
Se consideran bienes inmuebles los derechos a los que se aplican las normas del Derecho privado sobre propiedad territorial y los derechos de usufructo sobre inmuebles. Se exceptúan los créditos de cualquier naturaleza garantizados con hipoteca.
La calificación de un bien o de un derecho como inmueble o como accesorio de un inmueble se hará con arreglo a la legislación del Estado en que esté sito el bien de que se trata o el bien sobre el que recaiga el derecho.”.
“Artículo 33.
Los bienes muebles corporales, incluido el mobiliario, la ropa, el ajuar doméstico y los objetos y colecciones de arte distintos de los muebles a los que se refieren los artículos 31 y 32, se someten al impuesto sobre herencias en el lugar en que estén efectivamente en la fecha de la muerte del causante.
[…].”.
“Artículo 34.
1. Los bienes incorporales de la herencia a los que no sean aplicables los artículos 31 y 32 sólo se someterán a los impuestos sobre herencias en el Estado en el que el causante fuera residente en el momento de su muerte.”.
Como establece el artículo 29 del Convenio de doble imposición, la finalidad del mismo es evitar la doble imposición que pueda producirse al fallecimiento de una persona residente en uno de los dos Estados contratantes.
Por tanto, si no existiera convenio de doble imposición, la consultante, residente en España, sujeta por obligación personal, debería tributar por todos los bienes que recibiera como consecuencia del fallecimiento de su padre residente en Francia, entre ellos, la consolidación del dominio en los bienes en los que es nuda propietaria –inmuebles y participaciones en sociedades– y la percepción de cantidades como beneficiaria de un contrato seguro de vida. Sin embargo, al existir convenio para evitar la doble imposición con Francia deben tenerse en cuenta las disposiciones del Convenio con Francia y, en concreto, lo dispuesto en su artículo 30, 33 y 34 transcritos anteriormente.
En consecuencia, la consolidación de dominio sobre un inmueble situado en Francia únicamente puede estar sujeto a tributación en Francia, de acuerdo con el artículo 30 del Convenio antes transcrito. Por su parte, conforme al artículo 34 del Convenio, los bienes incorporales que reciba se someterán a imposición únicamente en el Estado en que el causante fuera residente en el momento de su fallecimiento, en este caso, Francia. Los valores mobiliarios tienen la consideración de bienes incorporales, según el mencionado artículo 34, por lo que la consolidación del dominio sobre los mismos tributará en Francia. Lo mismo ocurre con el seguro de vida que reciba, que como ya se dijo en la V0999-05, al ser un bien inmaterial, tributará en Francia, ya que, según manifiesta en el escrito de su consulta, es donde el causante será residente en el momento del fallecimiento.
CONCLUSIONES
Primera. La consultante previsiblemente será residente fiscal en España en 2022, por lo que será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal, debiendo tributar por la totalidad de su patrimonio neto.
Segunda. Al existir Convenio Internacional para evitar la doble imposición en materia de patrimonio firmado con Francia, éste se aplica preferentemente sobre la Ley española del Impuesto. El Convenio establece una serie de bienes que pueden ser gravados en los dos países, entre ellos, los bienes inmuebles y las participaciones en sociedades cuyo activo esté constituido por bienes inmuebles, así como aquellas que constituyan una participación sustancial.
Tercera. El Estado español gravará en el Impuesto sobre el Patrimonio por la tenencia de los inmuebles y participaciones con independencia de que los grave el Estado francés y la consultante, al tener obligación personal, podrán aplicar la deducción por doble imposición que establece el artículo 32 del Impuesto sobre el Patrimonio por los impuestos satisfechos en Francia.
Cuarta. En el caso de las participaciones en entidades con personalidad jurídica propia, deberán valorarse conforme a las reglas del artículo 16 de la LIP, previstas para los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no negociadas en mercados organizados.
Quinta. La adquisición por la consultante de bienes por herencia tras el fallecimiento de su padre, así como la percepción de cantidades por ser la beneficiaria del contrato de seguro sobre la vida contratado por su padre estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España. Será sujeto pasivo la consultante, a la que se la exigirá el impuesto por obligación personal por ser residente fiscal en España.
Sexta. Al existir Convenio Internacional para evitar la doble imposición en materia de sucesiones firmado con Francia, éste se aplica preferentemente sobre la Ley española del Impuesto.
Séptima. De acuerdo con el artículo 30 del Convenio la consolidación de dominio sobre un inmueble situado en Francia únicamente puede estar sujeto a tributación en Francia.
Octava. Conforme al artículo 34 del Convenio, los bienes incorporales se someterán a imposición únicamente en el Estado en que el causante fuera residente en el momento de su fallecimiento, en este caso, Francia. Los valores mobiliarios tienen la consideración de bienes incorporales, por lo que la consolidación del dominio sobre los mismos tributará en Francia. Lo mismo ocurre con el seguro de vida que reciba que, al ser un bien inmaterial, tributará en Francia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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