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Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V1094-22 - 19/05/2022

Número de consulta: 
V1094-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
Fecha salida: 
19/05/2022
Normativa: 
Ley 19/1991 art. 4-Ocho. RD 1704/1999 arts. 1,2 y 6
Descripción de hechos: 

La consultante es titular a título personal de determinados fondos de inversión. Asimismo, la consultante tiene previsto constituir una sociedad familiar que tenga como actividad principal el arrendamiento de bienes inmuebles.La consultante pretende pignorar los fondos de inversión de los que es titular con el objeto de que una entidad financiera otorgue un préstamo a la sociedad familiar con el fin de que ésta adquiera inmuebles para destinarlos a su actividad principal de arrendamiento.

Cuestión planteada: 

- Si, en el supuesto planteado, la cuantía que pignore de los fondos de inversión se encontraría exenta de tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme al artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991.- Exención de la cuantía que pignore de los fondos de inversión si la consultante realizara la actividad de arrendamiento de inmuebles a título personal, pignorando los fondos de inversión para obtener financiación dirigida a adquirir inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento realizada por ella misma.- Exención de la cuantía que se pignore de los fondos de inversión si estos fondos fueran titularidad de la sociedad familiar.-Exención de las participaciones de las será titular la consultante en la sociedad familiar.

Contestación completa: 

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de julio) –en adelante, LIP– establece la exención de la empresa familiar en los términos siguientes:

" Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos del impuesto:

(…)

Ocho.

Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.

También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".

Por su parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 266, del 6 de noviembre de 1999), establece:

“Artículo 1. Actividades económicas.

1. Se considerarán como actividades empresariales y profesionales cuyos bienes y derechos afectos dan lugar a la exención prevista en el artículo 4.octavo, uno, de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, aquéllas que tengan la naturaleza de actividades económicas con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica cuando concurran las circunstancias que, a tal efecto, establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias.”

“Artículo 2. Bienes, derechos y deudas afectos a las actividades económicas.

1. Se considerarán bienes y derechos afectos a una actividad económica aquellos que se utilicen para los fines de la misma de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya sean de titularidad exclusiva del sujeto pasivo, ya comunes al mismo y a su cónyuge.

2. A efectos de la exención, el valor de los bienes y derechos, minorado en el importe de las deudas derivadas de la actividad, se determinará según las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. En ningún caso, el importe de tales deudas se tendrá en cuenta de nuevo a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio.”

“Artículo 6. Valoración de las participaciones y determinación del importe de la exención.

1. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas establecidas en el artículo 16.uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.

2. Tanto el valor de los activos como el de las deudas de la entidad, será el que se deduzca de su contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, determinándose dichos valores, en defecto de contabilidad, de acuerdo con los criterios del Impuesto sobre el Patrimonio.

3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”

De acuerdo con los preceptos transcritos y la exposición de los hechos planteada en el escrito de consulta, en el presente caso, la consultante, titular de los fondos de inversión, no realiza una actividad empresarial o profesional de forma habitual, personal y directa, por lo que los activos pignorados no podrán quedar exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio al no cumplir lo previsto en el artículo 4.Ocho.Uno de la LIP, según el cual, los bienes y derechos de las personas físicas podrán quedar exentos cuando sean necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

En el supuesto de que sea la consultante la que realice la actividad de arrendamiento de inmuebles a título personal, en primer lugar, según se prevé en el artículo 1.2 del RD 1704/1999, será necesario cumplir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –en adelante, LIRPF– para que la actividad de arrendamiento sean considerada actividad económica. Asimismo, para determinar los activos y derechos afectos a una actividad económica desarrollada por una persona física el artículo 2.1 del RD 1704/1999 se remite a la LIRPF. El apartado 1 del artículo 29 de la LIRPF establece:

“Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.”

De acuerdo con el anterior precepto, en el presente caso, los activos financieros consistentes en fondos de inversión de los que sería titular la consultante, pignorados para obtener financiación dirigida a adquirir inmuebles afectos a la actividad arrendamiento, en ningún caso podrían considerarse afectos a dicha actividad ya que la letra c) del artículo 29.1 de la LIRPF excluye expresamente a los activos representativos de la cesión a terceros de capitales propios de los elementos patrimoniales que pueden considerarse afectos a una actividad económica.

En el supuesto de que los fondos de inversión fuesen titularidad de la sociedad familiar en la que participa la consultante, pignorándose con la finalidad de obtener financiación destinada a adquirir activos afectos a la actividad económica realizada por dicha entidad, habría que atender a la doctrina sobre la valoración de la afectación a la actividad de los activos de una entidad cuyas participaciones son susceptibles de quedar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, que este centro directivo ha manifestado en diversas ocasiones, entre otras, en las consultas V0478-18, de 21 de febrero de 2018, V3108-18, de 29 de noviembre de 2018, V0351-19, de 19 de febrero de 2019 y V0631-19, de 25 de marzo de 2019, cuyo contenido se reproduce a continuación:

«Habrá que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como establece el precepto reproducido.

En ese sentido, ha de advertirse que no existe un criterio apriorístico general de carácter legal que permita calificar la existencia o no de afectación para determinados elementos patrimoniales por razón de su naturaleza. Por su similitud con la cuestión planteada en el escrito de consulta, cabe traer a colación la contestación a consulta tributaria vinculante de 2 de diciembre de 2004, a propósito de una participación en un Fondo de Inversión Inmobiliaria y su posible afectación a la actividad de la tenedora, en la que se decía lo siguiente:

“De acuerdo con lo establecido en el apartado reproducido, tratándose de participaciones en entidades y a diferencia de lo que sucede en el ámbito de la actividad ejercida por persona física, pueden estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, afectación que se entenderá existente, conforme señala hoy el artículo 27.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, cuando esos elementos patrimoniales sean "necesarios" para la obtención de los respectivos rendimientos.

Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que, como es obvio, este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.”»

En este mismo sentido se manifiesta el Tribunal Supremo en la sentencia núm. 5/2022, de 10 de enero de 2022 (REC núm. 1563/2020) en la que se fija la siguiente jurisprudencia:

“1) En los casos en que la donación intervivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.

2) La procedencia de tal reducción de la base imponible establecida en el artículo 20.6 LISD viene condicionada, por la propia remisión que el precepto establece al artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, del Impuestos sobre el Patrimonio, a la acreditación de su afección a la actividad económica.

3) El hecho de que parte del valor de lo donado, en los términos del artículo 20.6 LISD, venga constituido por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales no es obstáculo, per se, para la obtención de la mencionada reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales. En particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas a esta idea de afectación.

4) El artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, es conforme a la ley que regula este último y a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin que contradiga tampoco el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998, tal y como se ha interpretado más arriba, aun para el caso de que éste fuera aplicable en este asunto.”

Por lo tanto, los activos financieros pignorados propiedad de la entidad, tratándose de activos representativos de la cesión a terceros de capitales propios, podrían considerarse, en su caso, afectos a la actividad de la entidad, siempre y cuando sean necesarios para la obtención de los rendimientos de la misma. No obstante, no procede a este centro directivo hacer tal consideración, sino que es necesario llevar a cabo una apreciación puntual de la necesariedad de los mismos para el desarrollo de la actividad de la entidad, que deberá valorarse por los órganos de gestión del impuesto.

Finalmente, en cuanto a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones de las que será titular la consultante en la sociedad familiar, para poder aplicar dicha exención se habrán de cumplir las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. Respecto del cumplimiento de la condición prevista en el apartado a) del mencionado artículo, es decir, que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realice una actividad económica, la LIP se remite pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. En el presente caso, la sociedad familiar se va a dedicar al arrendamiento de bienes inmuebles, por lo que solo se entenderá que esta actividad es una actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio si cumple con el requisito previsto en el artículo 27.2 de la LIRPF, que establece lo siguiente:

“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.

[...]

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.