En relación con el asunto de referencia, esta Subdirección General, en su ámbito de competencias, informa lo siguiente:
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD– regula el hecho imponible del impuesto.
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
(..)
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
(..).”
El artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en adelante, RISD– dispone:
“Art. 12. Negocios jurídicos gratuitos e «ínter vivos».
Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e «ínter vivos» a los efectos de este Impuesto, además de la donación, los siguientes:
(…)
c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37 de este Reglamento.
(…)”
Por su parte, el artículo 7 del RISD se refiere al principio de calificación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
“Art. 7. Principio de calificación.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda".
Conforme a lo anterior, en virtud del principio de calificación, la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado, a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real, sin que, a estos efectos, sea determinante –ni siquiera tiene que ser relevante– la denominación que las partes hayan dado al acto o contrato en cuestión. En el supuesto objeto de consulta, se trata de calificar jurídicamente un contrato de préstamo hipotecario a favor de dos prestatarios, pero cuyo importe, en su totalidad, ha sido utilizado en la adquisición de la vivienda propiedad exclusiva de uno de ellos, el consultante, negocio jurídico que podría encubrir una donación por parte de la otra parte prestataria –su expareja–, que no ha adquirido parte alguna de la propiedad de dicha vivienda y si la posible exclusión de esta segunda prestataria de dicha condición, con asunción de su deuda por el consultante prestatario, constituye una donación, negocio jurídico regulado en el Código Civil, para cuya calificación debe tenerse en cuenta la normativa sobre interpretación de los contratos contenida en ese cuerpo legal, en concreto, en los artículos 1.281 a 1.289.
A este respecto, el artículo 1.281 del Código Civil establece en su párrafo primero que “Si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes se estará al sentido literal de sus cláusulas” y en el segundo, que “Si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta sobre aquéllas”. Además, como complemento de las reglas anteriores, el artículo 1.282 prescribe que “Para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato”. De acuerdo con estos preceptos, debe atenderse, en principio, a la propia letra del contrato, si ésta no ofrece dudas; pero, en caso contrario, debe tomarse en consideración la intención de los contratantes, que prevalece sobre las palabras, para lo cual ha de efectuarse una labor de exégesis de tal intención en función de los actos de los contratantes referentes al contrato en cuestión.
Ahora bien, conviene precisar que la operación de calificación jurídica de los actos o contratos gravados corresponde a la Administración tributaria gestora del tributo, que es la que ha de efectuar la liquidación del impuesto o la comprobación de la autoliquidación presentada por el obligado tributario, tal como prescribe el artículo 34.1 de la LISD y no a este Centro Directivo, cuya función, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) es informar a los obligados tributarios con respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Por tanto, la contestación que se expone a continuación se refiere al tratamiento fiscal de los actos y contratos descritos en el escrito de consulta, según la calificación jurídica que se les dé, pero sin prejuzgar tal calificación jurídica, cuestión para la que este Centro Directivo carece de datos suficientes y que deberá realizar la Administración tributaria gestora del impuesto, –la de la Comunidad Autónoma competente en función del punto de conexión– de acuerdo con las pruebas obtenidas por ella o aportadas por los obligados tributarios.
En cuanto al fondo del asunto, la cuestión formulada por el consultante se reduce a determinar si la modificación del préstamo consistente en la exclusión de su expareja como coprestataria supondría una donación del consultante, por asumir una deuda de ella sin contraprestación.
Con independencia del motivo por el que su expareja aparezca como coprestataria de un préstamo hipotecario cuya finalidad era la de atender el pago en la compraventa de una vivienda propiedad exclusiva del consultante, parece razonable considerar que, en tanto figura como prestataria, ha sido efectivamente destinataria de la mitad del préstamo y ha asumido, junto con el consultante, la obligación de devolver el dinero prestado.
En estas circunstancias, si se efectúa una novación del préstamo consistente en sustituir a la expareja del consultante como codeudora, asumiendo el consultante su deuda, y, además, esta liberación de la deuda de ella se realiza sin contraprestación, se habrá producido uno de los supuestos que configuran el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos” (artículo 3.1.b) de la LISD), tal como preceptúa el artículo 12 del RISD, en su letra c).
No obstante, parece que si la expareja del consultante fue destinataria de la mitad del préstamo cuyo importe se destinó a la adquisición de la vivienda en cuestión, podría entenderse que, en el fondo, ella le prestaba al consultante su mitad del préstamo para pagar esta vivienda (segundo préstamo, distinto del préstamo bancario). Si esto es así, en la novación del préstamo consistente en sustituir a su expareja como codeudora, asumiendo el consultante su deuda, no cabría entender que esta liberación de la deuda de ella se realiza sin contraprestación, pues constituiría la contraprestación del préstamo que ella le hizo a él; es decir, la liberación de la deuda sería la forma en que él le devuelve a ella el dinero prestado (la mitad del importe del préstamo bancario pendiente de devolución). En tal caso, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en el párrafo anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, sino la devolución del préstamo efectuado por la expareja del consultante a éste, cuya extinción no es hecho imponible de este impuesto.
No obstante, todas estas circunstancias deben ser probadas por el consultante suficientemente, pues la presunción que se deriva de la escritura pública no es la expuesta en el último párrafo sino en los dos párrafos anteriores, con el consiguiente devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se realiza la novación pretendida.
CONCLUSIONES:
Primera: En la novación de un préstamo recibido por el consultante y su expareja, consistente en excluir a ella de su condición de deudora, asumiendo el consultante su deuda, si la liberación de la deuda de ella se realiza sin contraprestación, tal operación está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, por tratarse de la asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación (artículo 12, RISD).
Segunda: No obstante lo anterior, si la parte del importe del préstamo correspondiente a la expareja fue prestado por esta al consultante, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en la conclusión anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, circunstancia que deberá ser suficientemente probada por los interesados, para enervar la presunción que se deriva del contrato de préstamo hipotecario.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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