Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V1246-18 - 11/05/2018

En relación con la cuestión planteada, respecto a la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), establece que:

“1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.”

Por otra parte, el artículo 4 del mismo texto legal recoge que:

“A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”

A su vez, el apartado 2 B) del artículo 7 del TRLITPAJD establece que:

“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto:

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056.2 y 1.062.1 del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”

Por otro lado, el artículo 31.2 del mismo texto legal recoge que:

“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”

A su vez, el artículo 61 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) dispone que:

“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.

2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”

Por último, el artículo 70 del mismo texto legal establece que:

“3. En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente”.

Vista la normativa legal, el escrito de consulta hace referencia a la agrupación de dos fincas y posterior segregación de una parte de la finca resultante, o como alternativa, a la segregación de una parte de una finca y la agregación de esa parte a la otra finca y la posterior separación de un comunero. Por tanto, nos encontramos ante el supuesto de hecho contemplado en el artículo 4 del texto refundido, un único documento que, sin embargo, comprende varias convenciones diferentes, en este caso tres, que, consecuentemente, deberán tributar de forma separada e independiente, las tres convenciones.

1- La agrupación de las fincas y la posterior segregación o bien la segregación de una parte de la finca y la posterior agregación a la otra finca.

Respecto de las dos primeras convenciones, bien la agrupación de las fincas y la posterior segregación, o bien si en primer lugar segregan y posteriormente agregan, constituyen dos negocios jurídicos regulados en el artículo 47 del Reglamento Hipotecario – Decreto de 14 de febrero de 1947 –, que tan solo afectan a su descripción o configuración en el Registro de la Propiedad, pero no a la titularidad de las mismas, por lo que los titulares siguen siendo los mismos comuneros sin que se produzca transmisión alguna, lo que determina su tributación por la cuota variable del Documento Notarial de Actos Jurídicos Documentados, por reunir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD: tratarse de una primera copia de una escritura notarial, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto o contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y que el citado acto o contrato no esté sujeto a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Deben tributar las dos convenciones de forma separada.

Respecto al sujeto pasivo, conforme al artículo 29 del TRLITPAJD tendrá tal consideración “el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, por lo que en el presente caso, en el que no se produce adquisición alguna, la condición de sujeto pasivo recaerá sobre todos los comuneros en proporción a su cuota de titularidad.

En cuanto a la base imponible, el artículo 30.1 del TRLITPAJD establece que: “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, aplicándose el apartado 3 del artículo 70 del reglamento del Impuesto anteriormente transcrito.

2.- Separación de comunero.

La tercera de las convenciones que debemos examinar es la adjudicación a uno de los consultantes de una de las fincas, por un valor coincidente con el porcentaje que le correspondía en la comunidad.

Partiendo de la base de que la comunidad de bienes no ha realizado ninguna actividad empresarial, circunstancia a la que no se alude en el escrito de la consulta, la referida adjudicación no puede ser calificada de disolución de comunidad de bienes, en tanto la comunidad va a seguir existiendo entre dos de los consultantes. Lo que se produce es la separación de uno de los comuneros, en la que la adjudicación de una de las fincas resultantes de las operaciones de agrupación y posterior segregación, o la segregación de una porción y posterior agregación a un inmueble en pago de su cuota no constituye realmente una transmisión, sino la transformación de su derecho como comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte que se le adjudica. En este sentido se ha manifestado la jurisprudencia del Tribunal Supremo que, en sentencia de 28 de junio de 1999, afirma en su fundamento de derecho tercero, párrafo cuarto, que “La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero, en proporción a su interés en la comunidad¸ de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente”.

Si la adjudicación al comunero que se separa guarda la debida proporción con su cuota de titularidad, sin que se produzca ningún exceso de adjudicación que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, esta operación tributará, igual que en el caso anterior, por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados por reunir todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2. Será sujeto pasivo el comunero al que se le adjudica el inmueble y la base imponible estará constituida por el valor del mismo.

Por otra parte, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

El apartado 2 del mismo precepto dispone que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

En los supuestos de división de la cosa común.

En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”

Conforme con lo dispuesto en el citado precepto, y partiendo de lo dispuesto en el artículo 392 del Código Civil, según el cual “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a algunos de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose en estos últimos una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, e independientemente de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes de la LIRPF.

El artículo 35 establece lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

Y el artículo 36 establece que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.(…).”

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, para que no exista alteración patrimonial con motivo de la disolución, aunque sea parcial, de la comunidad de bienes que van a efectuar el consultante y sus dos hermanos, adjudicándose al consultante uno de los inmuebles y a sus dos hermanos el otro inmueble en proindiviso, los valores de adjudicación han de corresponderse con su respectivo valor de mercado y los valores de las adjudicaciones efectuadas han de corresponderse con la respectiva cuota de titularidad, conservando los bienes adjudicados, en tal caso, los valores y fechas de adquisición originarios.

En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a los inmuebles adjudicados, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Por otra parte, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:

“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.

En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble, pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406), del Libro II, “De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones”, del Código Civil.

El artículo 392 del Código Civil señala que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. A falta de contratos o disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título.”

A su vez, la constitución de las comunidades de bienes puede tener lugar por:

Actos “mortis causa”, donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten pro indiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia.

Por actos “inter vivos”, por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes.

Hay que señalar que de los datos aportados por el consultante en su escrito, la situación de pro indiviso que recae sobre los dos bienes inmuebles ha tenido su origen en un acto “mortis causa”.

En este tipo de comunidades de bienes que se constituyen como consecuencia de actos “mortis causa”, la adjudicación de los bienes inmuebles llevada a cabo como consecuencia de la división de la herencia no produce el devengo del IIVTNU.

No obstante hay que tener presente en estos supuestos, en los cuales no se ha devengado el IIVTNU, que en la posterior transmisión de los terrenos urbanos afectados, se entenderá que el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de aquellas operaciones que no han originado el devengo del impuesto.

CONCLUSIONES:

Primera. En la operación que se pretende realizar concurren tres convenciones sujetas al impuesto, que tributarán de manera independiente.

Segunda. La agrupación y posterior segregación o, en su caso, la segregación y posterior agregación, tributarán como dos convenciones diferentes por el concepto de actos jurídicos documentados, cuota variable del documento notarial, en tanto no suponen la existencia de una transmisión patrimonial, pero reúnen todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD. Serán sujetos pasivos los distintos comuneros y para la determinación de la base imponible deberá atenderse a lo establecido en el artículo 70.3 de reglamento del ITPAJD.

Tercera. La separación del comunero, que tampoco supone transmisión patrimonial alguna, tributará por igual concepto sobre una base imponible coincidente con el valor de la finca que se adjudica. Será sujeto pasivo el comunero al que se adjudica el inmueble.

Cuarta: Solo en el caso de que se atribuyesen a algunos de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose en estos últimos una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, e independientemente de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial.

Quinta: En las comunidades de bienes que se constituyen como consecuencia de actos “mortis causa”, la adjudicación de los bienes inmuebles llevada a cabo como consecuencia de la división de la herencia no produce el devengo del IIVTNU. No obstante hay que tener presente en estos supuestos, en los cuales no se ha devengado el IIVTNU, que en la posterior transmisión de los terrenos urbanos afectados, se entenderá que el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de aquellas operaciones que no han originado el devengo del impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.