Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V1460-15 - 11/05/2015

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:

El artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –TRLITPAJD– dispone lo siguiente en su apartado 2:

«Artículo 31.

[…]

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma».

Por otra parte, el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994) determina lo siguiente:

«Artículo 9.

Estarán exentas en la modalidad gradual de «Actos Jurídicos Documentados» las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1.º de esta ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas».

Por último, el artículo 1º de la Ley 2/1994, al que se refiere el anterior, determina el ámbito de dicha ley en los siguientes términos:

«Artículo 1º: Ámbito

1. Las Entidades financieras a las que se refiere el artículo 2.º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario, podrán ser subrogadas por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos, por otras Entidades análogas, con sujeción a lo dispuesto en esta ley.

2. La subrogación a que se refiere el apartado anterior será de aplicación a los contratos de préstamo hipotecario, cualquiera que sea la fecha de su formalización y aunque no conste en los mismos la posibilidad de amortización anticipada».

De acuerdo con los preceptos transcritos, cabe indicar que la escritura pública en que se formalice la novación modificativa de un crédito hipotecario estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, por cumplir los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 31 del texto refundido de la Ley del impuesto. No obstante, tal escritura pública estará exenta del gravamen en tanto en cuanto cumpla los requisitos contenidos en el artículo 9 de la Ley 2/1994, cuestión que se analiza a continuación en contestación a las consultas planteadas.

Primera: Aplicación de la exención contenida en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, a la financiación hipotecaria en general, cualquiera que sea el modelo de instrumentación utilizado (crédito o préstamo hipotecario).

En cuanto a la primera cuestión planteada, esta Subdirección General ya se ha pronunciado en anteriores contestaciones a consulta, tales como la V0437-14, de 18 de febrero, y V1108-14, de 15 de abril, ambas de 2014. A continuación se reproduce la primera de ellas, por resultar plenamente aplicable a la consulta planteada:

«Hasta ahora ha sido criterio reiterado de la Dirección General de Tributos el negar la equiparación de los créditos a los préstamos hipotecarios a efectos de la aplicación de la exención prevista en la Ley 2/1994, realizando una interpretación sistemática de dicha ley en base a la diferencia conceptual que en nuestro Derecho existe entre el contrato de préstamo y la cuenta de crédito.

Sin embargo, dicho criterio debe modificarse a la vista de lo dispuesto por el Tribunal Económico Administrativo Central (Resolución de 16 de mayo de 2013): “sin negar la corrección de la delimitación jurídica entre ambas figuras que realiza el Centro Directivo, este Tribunal considera conveniente puntualizar que en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados existe un tratamiento unitario para las figuras de préstamo y crédito; así, el art 15 del Texto Refundido del Impuesto (RD Leg 1/1993) aclara que: “Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido”, equiparación que se reitera en los arts. 25 y 26 del Reglamento del Impuesto (RD 828/1995). En la práctica liquidatoria de este impuesto ha habido tradicionalmente una total equiparación entre ambas figuras jurídicas, tanto en cuanto a la definición de hecho imponible, base imponible, sujeto pasivo, tipo, así como a la aplicación genérica de exención contenida en el art 45,I,B 15 relativo a la constitución de préstamos, precepto que si bien no menciona literalmente a los créditos, –y sin necesidad de la aclaración reglamentaria (art 25,3)– no ha planteado duda de su aplicación directa a los instrumentados mediante créditos bancarios”.

Por otro lado considera el Tribunal Económico Administrativo Central que debe tenerse en cuenta “que la distinción entre ambas figuras jurídicas (el préstamo con origen en la figura del mutuo o préstamo civil y la cuenta de crédito como figura mercantil típicamente bancaria) no se mantiene nítidamente en parte de los productos crediticios modernamente ofertados por la banca a particulares y empresas” y que por otro lado tal distinción no tiene sentido a la vista de la finalidad perseguida por la Ley 2/1994, como se refleja en su propia Exposición de Motivos y en la posterior evolución de la normativa.

Así, si bien es cierto que en dicha norma existe una continua referencia a los “préstamos” hipotecarios (arts. 1 y 2, 3, 8 y 9), a partir de la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de la Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, y que afecta asimismo a la Ley 2/1994, en sus arts. 2, 4, 8 y 9, ya se mencionan expresamente ambas figuras; en la Exposición de Motivos de la Ley de 2007, se señala como función de la nueva Ley el fomento del "crecimiento del mercado de títulos hipotecarios, por un lado, y no se discrimine regulatoriamente entre las diferentes opciones de préstamo o crédito hipotecario”. Posteriormente, de la Ley 2/2009, de 31 de marzo, se deriva que el propio legislador entiende (la denominada interpretación “auténtica”) que la normativa anterior le era aplicable asimismo a los créditos. En igual sentido, cabe indicar que el artículo 8 del Real Decreto Ley 6/ 2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, ha establecido una nueva exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que se extiende a las escrituras de formalización de novaciones contractuales tanto de préstamos como de créditos hipotecarios.

Partiendo de esa idea directriz, el Tribunal Económico Administrativo Central, aun coincidiendo en las diferencias existentes entre ambas figuras y que en la redacción original de la Ley 2/1994 no existía referencia explícita a los créditos hipotecarios, no detecta razón alguna que justifique, a la hora de interpretar la norma, la discriminación de éstos por el simple hecho de que el prestatario hubiera podido disponer al tiempo de concertarse el contrato de todo o parte del capital o que la flexibilidad del contrato permita disponer nuevamente de financiación, por lo que considera que la exención contenida en el art 9 de la Ley 2/1994 debe aplicarse a la financiación hipotecaria en general cualquiera que sea el modelo de instrumentación (crédito o préstamo) utilizado.

Por otro lado, debe entenderse que la conclusión alcanzada no supone una extensión analógica de la norma, sino una integración interpretativa de la misma en base a lo dispuesto en el art 3,1 del Código Civil, el cual incluye como criterio de interpretación el de “la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.

CONCLUSIÓN:

La exención contenida en el art 9 de la Ley 2/1994 debe aplicarse a la financiación hipotecaria en general, cualquiera que sea el modelo de instrumentación (crédito o préstamo) utilizado».

Segunda: Aplicación de la exención contenida en el artículo 9 de la Ley 2/1994 a la escritura pública de formalización de la novación modificativa de un crédito hipotecario que se limite a ampliar el plazo del crédito y a adaptar el calendario de amortización del mismo al nuevo plazo (sin modificación del sistema de amortización).

De la mera lectura del artículo 9 de la Ley 9/1994 se deduce que la novación modificativa que se limite a la ampliación del plazo del préstamo o del crédito entra en el ámbito objetivo de la exención, siempre que se cumpla el otro requisito exigido por el precepto (que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1.º de esa ley: “Entidades financieras a las que se refiere el artículo 2.º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario”), pues el precepto se refiere a que “la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas” y por alteración debe entenderse tanto el supuesto de reducción del plazo como el de su ampliación.

Ahora bien, la aplicación de la exención requiere que la novación modificativa se limite a lo previsto en el precepto: las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas. En el supuesto de hecho planteado por la consultante, esta manifiesta tal requisito se cumple, pues el alcance de la novación se limitaría exclusivamente a modificar, ampliándolo, el plazo de amortización del crédito, que quedaría fijada en el mes de diciembre del año 2026. Es decir, el importe del principal del crédito, el tipo de interés aplicable y el sistema de amortización (y las restantes condiciones del crédito) no resultarían modificados como consecuencia de la novación.

También advierte que, no obstante, el establecimiento de un plazo de amortización superior al previsto en el contrato de crédito original incidiría necesariamente en el calendario de amortización inicialmente acordado por la consultante y la entidad acreditante (el número de cuotas mensuales aumentaría y se reduciría el importe del pago único final previsto para el reembolso de las cantidades pendientes de amortización a la fecha de vencimiento del crédito). Es decir, se conservaría el mismo sistema de amortización de cuotas de amortización crecientes, con el mismo ratio de incremento entre cuotas del 4,75 por mil y una última cuota de amortización final en la fecha de vencimiento (por el importe del Crédito pendiente de devolución en la referida fecha). Pues bien, en tal caso, sí se cumple el requisito objetivo, pues se mantiene el sistema de amortización y el resto de condiciones del crédito distintas del plazo y, en su caso, del tipo de interés.

CONCLUSIONES:

Primera: La exención contenida en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, resulta aplicable a la financiación hipotecaria en general, cualquiera que sea el modelo de instrumentación (crédito o préstamo) utilizado, siempre que se cumplan los demás requisitos exigidos por el precepto: Que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1.º de dicha ley y que la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.

Segunda: La novación modificativa de un crédito hipotecario que se limite a la ampliación del plazo del préstamo o del crédito entra en el ámbito objetivo de la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, pues el precepto señala que “la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas” y por alteración debe entenderse tanto el supuesto de reducción del plazo como el de su ampliación. Ahora bien, la aplicación de la exención requiere que la novación modificativa se limite a las condiciones del tipo de interés, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas. En este sentido, el importe del principal del crédito, el tipo de interés aplicable, el sistema de amortización y las restantes condiciones del crédito no deben ser modificados como consecuencia de la novación.

Tercera: La ampliación del número de cuotas de amortización del crédito hipotecario por motivo de la ampliación de su plazo no supone incumplimiento de los requisitos del artículo 9 de la Ley 2/1994 para la aplicación der la exención regulada en el precepto, siempre que se mantenga el mismo sistema de amortización de cuotas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.