En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
La adquisición de bienes por herencia constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD– de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE núm. 303, de 19 de diciembre) –en adelante LISD–, en los términos previstos en el artículo 3.1.a):
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…)”
El sujeto pasivo, obligado al pago del ISD, está regulado en el artículo 5 de la LISD en los siguientes términos:
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.
(…)”
Las cuestiones planteadas en el escrito de consulta no pueden contestarse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que están vinculadas al del Derecho Civil en el sentido de que la contestación a efectos tributarios dependerá de la que corresponda al tratamiento que deba darse en el ámbito civil.
En lo que se refiere al Derecho común, la regulación civil de la aceptación y repudiación de la herencia está contenida en los artículos 988 a 1.009 del Código Civil. Los dos primeros de estos artículos disponen lo siguiente:
“Artículo 988.
La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres.”
“Artículo 989.
Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.”
De acuerdo con estos preceptos, la aceptación de la herencia constituye un derecho de los llamados a suceder al causante, que pueden ejercer –aceptación– o no ejercer –repudiación–, si bien mientras que la aceptación puede ser expresa o tácita (artículo 999, Código Civil), la repudiación debe ser necesariamente expresa (artículo 1008, Código Civil).
Si ha habido aceptación (expresa o tácita), se producirán los correspondientes efectos civiles (que se retrotraen al momento del fallecimiento). Con la aceptación, el llamado a suceder se convierte en heredero y, en consecuencia, hereda al causante. Ahora bien, si el llamado a suceder fallece antes de aceptar o repudiar la herencia, el fallecido todavía no era heredero del causante, pues tal condición se adquiere con la aceptación de la herencia, pero como tampoco la había repudiado permanece vigente el derecho del fallecido a aceptar la herencia (“ius delationis”), derecho que es transmisible a sus herederos (“ius transmissionis”), tal como dispone el artículo 1006 del Código Civil en los siguientes términos:
“Artículo 1006.
Por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía.”
De acuerdo con el precepto transcrito, lo que se transmite es el llamado “ius delationis”, esto es, el derecho del nuevo heredero a aceptar o repudiar la herencia del primer causante, de forma que si la acepta se convertirá en heredero directo de dicho primer causante y deberá liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por esa herencia. Lógicamente, para ello, deberá aceptar la herencia del segundo causante, pues solo siendo heredero de este, adquirirá el “ius delationis”, herencia por la que también deberá liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero de forma separada.
La anterior conclusión fue recogida en la resolución de este Centro Directivo a la consulta vinculante V0537-17, de 2 de marzo de 2017, en consonancia con lo manifestado por el Tribunal Supremo en la sentencia nº 539/2013, de 11 de septiembre de 2013, según la cual:
“…el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente.”
Posteriormente, el Tribunal Supremo en las sentencias nº 936/2018, de 5 de junio y 434/2019 de 29 de marzo, confirmó la doctrina de este Centro Directivo. Así, tal y como se recoge en el fundamento cuarto de la mencionada sentencia de 5 de junio de 2018:
“La cuestión cuyo esclarecimiento nos encomienda el auto de admisión es la de "...determinar si, fallecido el heredero sin aceptar la herencia de su causante y transmitido a los suyos el derecho a hacerlo, al aceptar estos últimos la herencia de su causante -que falleció sin aceptar la del suyo- se produce una doble transmisión y adquisición hereditaria y, por ello, un doble devengo del impuesto sobre sucesiones, o sólo uno...".
La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a todo lo expuesto y, fundamentalmente, en consideración a la jurisprudencia establecida en la sentencia 539/2013, de 11 de septiembre de 2013, de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo, es que se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto, corolario de lo cual es la afirmación final de la reseñada sentencia civil según la cual "los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente".
Por lo tanto, de acuerdo con la anterior jurisprudencia los herederos transmisarios suceden directamente al primer causante debiendo liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes y derechos adquiridos del mismo.
Conforme a lo anterior, en el presente caso, el consultante deberá liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes y derechos adquiridos de su padre (el primer causante), liquidación en la que se incluirán tanto los bienes adquiridos por herencia por ser instituido él mismo heredero, como los bienes adquiridos como heredero transmisario, al fallecer su hermano –también instituido heredero por su padre– sin haber aceptado esta herencia. Asimismo, en esta liquidación se incluirán los bienes concretos que el padre legó al consultante en el testamento.
Por otra parte, tal y como se informó en la resolución V1355-23, de 22 de mayo, en contestación a consulta vinculante, respecto de los bienes legados por el padre del consultante al hermano fallecido, este último se convirtió en legatario desde el momento del fallecimiento de su padre, debiendo liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los legados que le hubiere otorgado como consecuencia del testamento, al producirse el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD el día del fallecimiento del causante. Por lo que, conforme a lo dispuesto en el artículo 881 del Código Civil, según el cual “el legatario adquiere derecho a los legados puros y simples desde la muerte del testador, y lo transmite a sus herederos”, los bienes legados formarán parte del caudal relicto del legatario fallecido antes de recibir estos bienes, y en consecuencia, el consultante, como heredero de su hermano fallecido deberá liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la herencia que reciba de su hermano –en la que se incluirán estos bienes–, al producirse de nuevo el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD con la muerte de su hermano.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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