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Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V1697-23 - 13/06/2023

Número de consulta: 
V1697-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
Fecha salida: 
13/06/2023
Normativa: 
Ley 19/1991 art. 5 y 16 . Ley 38/2022 art.3. Cinco y Ocho.
Descripción de hechos: 

El consultante, residente fiscal en Reino Unido, es titular de la totalidad de la participación en los fondos propios de una entidad residente en un estado con el que España no tiene firmado un convenio para evitar la doble imposición tributaria. Dicha entidad participa a su vez en la totalidad del capital social de otra entidad residente en el mismo estado. Esta última entidad es titular del 99 por ciento de las participaciones sociales de una sociedad limitada residente en España, que a su vez participa en la totalidad del capital social de otra sociedad limitada residente en territorio español. Dicha última sociedad es titular de varios inmuebles, todos ellos situados en España. En concreto, dichos inmuebles representan más del 50 por ciento del activo de la sociedad propietaria de dichos inmuebles. Como consecuencia de lo anterior, el activo de la entidad matriz participada por el consultante está constituido, de manera indirecta, por inmuebles situados en España.

Cuestión planteada: 

- Sujeción del consultante al Impuesto sobre el Patrimonio y al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas en el ejercicio 2022.- Determinación de la base imponible. En concreto, entidad sobre la que se deben aplicar, en su caso, las reglas de valoración previstas en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

Contestación completa: 

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:

Primero: Sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio.

El consultante, según manifiesta en su escrito de consulta, es una persona física residente fiscal en Reino Unido, titular de la totalidad de la participación en los fondos propios de una entidad residente en un estado con el que España no tiene firmado un convenio para evitar la doble imposición tributaria. A través de esta entidad se participa de forma indirecta, a través de varias sociedades, en una sociedad limitada residente en España cuyo activo está compuesto en más de un 50 por ciento por bienes inmuebles situados en territorio español.

En la medida que el consultante es residente fiscal en Reino Unido será aplicable el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014) –en adelante CDIRU–. De acuerdo con su artículo 2.3.a) el ámbito objetivo del Convenio es el siguiente:

“Artículo 2. Impuestos comprendidos

(…)

3. Los impuestos actuales a los que se aplica el Convenio son, en particular:

a) en España:

(…)

(iv) el Impuesto sobre el Patrimonio; y

(…)

(denominados en lo sucesivo «impuesto español»)

(…).”.

Por tanto, el Convenio será aplicable al Impuesto sobre el Patrimonio español.

El artículo 21 del CDIRU, relativo a la tributación del Patrimonio, dispone, en este sentido:

“Artículo 21. Patrimonio

1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.

2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado.

3. El patrimonio constituido por buques y aeronaves explotados en tráfico internacional por una empresa de un Estado contratante, o por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques y aeronaves, sólo puede someterse a imposición en ese Estado contratante.

4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones u otros derechos en una sociedad u otra agrupación de personas, cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.

5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”.

Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en la primera parte del apartado 4 del artículo 21 del CDIRU, España tiene potestad para gravar, de acuerdo con su legislación interna, la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones o participaciones en una sociedad no residente, a través de la cual participa indirectamente en una sociedad residente en España titular de bienes inmuebles situados en territorio español, si el valor de la entidad de cuyas participaciones es titular directo procede en más de un 50 por ciento de los mencionados bienes inmuebles.

Por su parte, la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) –en adelante, LIP– en el artículo 5.Uno –modificado por la disposición final tercera de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 28 de diciembre)– en vigor desde el 29 de diciembre de 2022, y por lo tanto aplicable al ejercicio 2022 y siguientes, establece en la letra b), en relación con los sujetos pasivos por obligación real, lo siguiente:

“Artículo 5. Sujeto pasivo.

Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta ley.

En este caso, el impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente ley.

Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(…).”

Por su parte, los artículos 9 y 16 de la LIP, relativos a la base imponible del impuesto, establecen:

“Artículo 9. Concepto.

Uno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.

Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre:

a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los artículos siguientes, y

b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.

Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no se deducirán para la determinación del patrimonio neto las cargas y gravámenes que correspondan a los bienes exentos.

Cuatro. En los supuestos de obligación real de contribuir, sólo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes.”

“Artículo 16. Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.

En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.”

De la aplicación de los preceptos transcritos a la consulta planteada, resulta lo siguiente:

El consultante solo puede estar sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante, IP– por obligación real, ya que, según el escrito de consulta, no es residente en España, sino en Reino Unido.

A este respecto, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la LIP, las personas físicas sujetas por obligación real deberán tributar por los “bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”. Si bien, tras la última actualización, el artículo 5.Uno.b) de la LIP antes transcrito añade la precisión de que “A tales efectos, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.”.

En consecuencia, el CDIRU, tal y como se ha indicado anteriormente, permite gravar en España la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español. Así pues, y dado que el consultante, de acuerdo con el escrito de consulta, es titular directo de la totalidad de los valores representativos de la participación en fondos propios de una sociedad no residente, si efectivamente los bienes inmuebles situados en territorio español constituyen, de forma indirecta, al menos el 50 por ciento del valor del activo de esta entidad, el consultante deberá tributar en España por el IP, como sujeto pasivo por obligación real, por las participaciones de las que es titular directo.

Por lo que respecta a la base imponible, conforme a lo dispuesto en el artículo 21.4 del Convenio, se puede sujetar todo el patrimonio de la sociedad, y no solo el correspondiente a los bienes inmuebles situados en España. Por lo que, de acuerdo con lo previsto en el CDIRU y en el artículo 9 de la LIP, la base imponible se determinará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la LIP, que recoge las reglas de valoración de los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, debiendo ser la entidad cuya participación ostenta el consultante de forma directa la que debe ser objeto de valoración.

Segundo: Sujeción al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas

La Ley 38/2022 establece en el artículo 3 lo siguiente:

“Artículo 3. Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas.

Se crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, que se regirá por las siguientes disposiciones:

Uno. Naturaleza y objeto del Impuesto. El Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas es un tributo de carácter directo, naturaleza personal y complementario del Impuesto sobre el Patrimonio que grava el patrimonio neto de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros, en los términos previstos en este artículo.

A los efectos de este impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.

(…)

Tres. Hecho imponible. Constituirá el hecho imponible del impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo de un patrimonio neto superior a 3.000.000 de euros.

(…).

Cinco. Sujeto pasivo. Son sujetos pasivos de este impuesto, y en los mismos términos, los que lo sean del Impuesto sobre el Patrimonio conforme a lo dispuesto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

(…)

Ocho. Base imponible.

1. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.

2. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.

3. Para la determinación de la base imponible de este impuesto resultarán aplicables las reglas contenidas en el capítulo IV de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

(…)”

Por lo tanto, el artículo 3 de la Ley 38/2022, por el que se crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas –en adelante ITSGF– se remite a la LIP en lo relativo al sujeto pasivo y a las reglas de determinación de la base imponible.

En consecuencia, conforme a lo previsto en el artículo 5.Uno b) de la LIP, en el presente caso, en la medida en que el consultante es titular directo de la totalidad de los valores representativos de la participación en fondos propios de una sociedad no residente, si efectivamente los bienes inmuebles situados en territorio español constituyen, de forma indirecta, al menos el 50 por ciento del valor del activo de esta entidad, el consultante estará sujeto al ITSGF por obligación real, por las participaciones de las que es titular directo.

Asimismo, por lo que respecta a la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el en el artículo 3. Ocho de la Ley 38/2022 y en el capítulo IV de la LIP, la base imponible estará compuesta por el valor de las participaciones de las que es titular directo el consultante, que se determinará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la LIP, que recoge las reglas de valoración de los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, debiendo ser la entidad cuya participación ostenta el consultante de forma directa la que debe ser objeto de valoración.

CONCLUSIONES:

Primera: En relación con el IP, el CDIRU permite gravar en España la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español.

Por lo que respecta a la normativa interna española, también se contempla dicho supuesto. Así pues, y dado que el consultante, de acuerdo con el escrito de consulta, es titular de valores representativos de la participación en fondos propios de una entidad no residente, a través de la cual participa indirectamente en la sociedad limitada residente en España, titular de bienes inmuebles situados en territorio español, si el valor de los activos de la entidad en la que participa directamente procede en más de un 50 por ciento de los mencionados bienes inmuebles, el consultante deberán tributar por el IP, como sujeto pasivo por obligación real por las participaciones de las que es titular directo.

Segunda: De acuerdo con lo previsto en el CDIRU y en la LIP, la base imponible en el IP se determinará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la LIP, debiendo ser la entidad cuya participación ostenta el consultante de forma directa la que debe ser objeto de valoración.

Tercera: En relación con el ITSGF, el artículo 3 de la Ley 38/2022 se remite a la LIP en lo relativo al sujeto pasivo y a las reglas de determinación de la base imponible. En consecuencia, conforme a lo previsto en el artículo 5.Uno b) de la LIP, en la medida en que el consultante es titular directo de la totalidad de los valores representativos de la participación en fondos propios de una sociedad no residente, si efectivamente los bienes inmuebles situados en territorio español constituyen, de forma indirecta, al menos el 50 por ciento del valor del activo de esta entidad, el consultante estará sujeto al ITSGF por obligación real, por las participaciones de las que es titular directo.

Cuarta: Por lo que respecta a la base imponible en el ITSGF, estará compuesta por el valor de las participaciones de las que es titular directo el consultante, que se determinará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 de la LIP, debiendo ser la entidad cuya participación ostenta el consultante de forma directa la que debe ser objeto de valoración.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.