El consultante, tras el fallecimiento de su padre, es beneficiario de una cuantía económica procedente del seguro de decesos que tenía contratado el fallecido. El importe percibido es la diferencia entre el capital anual contratado para la prestación de los servicios fúnebres y el efectivamente satisfecho a la empresa que los llevó a cabo.En el condicionado de la póliza del seguro se establece que "el resarcimiento de estos gastos será efectuado por el asegurador a aquellas personas que acrediten suficientemente haber satisfecho los gastos originarios por tal fallecimiento. En su defecto, será efectuado a los herederos legales del fallecido o persona que hubiere designado a tal efecto en su día el tomador o asegurado"En el presente caso, el fallecido no realizó la mencionada designación y los gastos fueron facturados y abonados directamente por la entidad aseguradora, por lo que la referida cuantía debe ser trasferida a los causahabientes, entre los que se incluye el consultante. La entidad aseguradora para el abono del importe mencionado requiere la remisión del justificante que acredite que dicha partida se ha relacionado en la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Si el capital que recibirán los herederos se puede catalogar dentro del hecho imponible del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como "percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida" y, por lo tanto, serle de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.2 b) de la misma.
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre) –en adelante, LISD–, regulador del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante, ISD–establece:
”Artículo 3. Hecho imponible
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
(…)”.
Por su parte, el artículo 20 de la LISD establece:
“Artículo 20. Base liquidable.
(…)
2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
(…)
b) Con independencia de las reducciones anteriores, se aplicará una reducción del 100 por ciento, con un límite de 9.195,49 euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre vida, cuando su parentesco con el contratante fallecido sea de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. En los seguros colectivos o contratados por las empresas a favor de sus empleados se estará al grado de parentesco entre el asegurado fallecido y beneficiario.
(…).”
El contrato de seguro aparece definido en el artículo primero de la Ley 20/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro –en adelante, LCS– (BOE núm. 250, de 17 de octubre), de la siguiente forma:
“Artículo primero.
El contrato de seguro es aquel por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas.”
Por su parte, dentro del Título III de la LCS dedicado a los seguros de personas, se regulan el seguro sobre la vida (sección segunda) y el seguro de decesos (sección quinta), definiéndose de la siguiente forma:
“Sección segunda. Seguro sobre la vida.
Artículo ochenta y tres.
Por el seguro de vida el asegurador se obliga, mediante el cobro de la prima estipulada y dentro de los límites establecidos en la Ley y en el contrato, a satisfacer al beneficiario un capital, una renta u otras prestaciones convenidas, en el caso de muerte o bien de supervivencia del asegurado, o de ambos eventos conjuntamente.
El seguro sobre la vida puede estipularse sobre la vida propia o la de un tercero, tanto para caso de muerte como para caso de supervivencia o ambos conjuntamente, así como sobre una o varias cabezas.
Son seguros sobre la vida aquellos en que, cumpliendo lo establecido en los párrafos anteriores, la prestación convenida en la póliza ha sido determinada por el asegurador mediante la utilización de criterios y bases de técnica actuarial.
En los seguros para caso de muerte, si son distintas las personas del tomador del seguro y del asegurado, será preciso el consentimiento de éste, dado por escrito, salvo que pueda presumirse de otra forma su interés por la existencia del seguro.
A los efectos de lo indicado en el artículo 4, en los seguros sobre la vida se entiende que existe riesgo si en el momento de la contratación no se ha producido el evento objeto de la cobertura otorgada en la póliza.
Si el asegurado es menor de edad, será necesaria, además, la autorización por escrito de sus representantes legales.
No se podrá contratar un seguro para caso de muerte sobre la cabeza de menores de catorce años de edad o de incapacitados. Se exceptúan de esta prohibición, los contratos de seguros en los que la cobertura de muerte resulte inferior o igual a la prima satisfecha por la póliza o al valor de rescate.”
“Sección quinta. Seguros de decesos y dependencia.
Artículo ciento seis bis.
1. Por el seguro de decesos el asegurador se obliga, dentro de los límites establecidos en este título y en el contrato, a prestar los servicios funerarios pactados en la póliza para el caso en que se produzca el fallecimiento del asegurado.
El exceso de la suma asegurada sobre el coste del servicio prestado por el asegurador corresponderá al tomador o, en su defecto, a los herederos.
2. En el supuesto de que el asegurador no hubiera podido proporcionar la prestación por causas ajenas a su voluntad, fuerza mayor o por haberse realizado el servicio a través de otros medios distintos a los ofrecidos por la aseguradora, el asegurador quedará obligado a satisfacer la suma asegurada a los herederos del asegurado fallecido, no siendo responsable de la calidad de los servicios prestados.
3. En caso de concurrencia de seguros de decesos en una misma aseguradora, el asegurador estará obligado a devolver, a petición del tomador, las primas pagadas de la póliza que haya decidido anular desde que se produjo la concurrencia.
4. En caso de fallecimiento, si se hubiera producido la concurrencia de seguros de decesos en más de una aseguradora, el asegurador que no hubiera podido cumplir con su obligación de prestar el servicio funerario en los términos y condiciones previstos en el contrato, vendrá obligado al pago de la suma asegurada a los herederos del asegurado fallecido.
5. La oposición a la prórroga del contrato sólo podrá ser ejercida por el tomador.”
Por lo tanto, en la LCS se regulan los seguros de decesos como una figura distinta a los seguros sobre la vida, de forma que en los primeros, el asegurador se obliga a prestar los servicios funerarios pactados en la póliza para el caso de fallecimiento del asegurado, mientras que en los seguros sobre la vida, el asegurador se obliga a satisfacer al beneficiario un capital, una renta u otras prestaciones convenidas, en el caso de muerte o bien de supervivencia del asegurado, o de ambos eventos conjuntamente. Asimismo, cabe destacar que en el seguro de decesos el apartado primero del artículo ciento seis bis de la LCS prevé que el exceso de la suma de la suma asegurada sobre el coste del servicio prestado por el asegurador corresponderá al tomador o, en su defecto, a los herederos.
El seguro de decesos tiene por objeto impedir un quebranto patrimonial, el causado por el coste de los servicios funerarios. No obstante, cuando se tienen que hacer frente a los gastos funerarios el asegurado ya habrá fallecido, por lo que el quebranto se produce en el patrimonio de la herencia yacente. En ausencia de un seguro de decesos, el pago de los gastos funerarios corresponde a la herencia yacente, por lo que será esta la beneficiaria de la existencia del contrato de decesos y no los herederos directamente, que recibirán su porción hereditaria una vez realizados estos pagos. Por ello, el pago de cantidades por la entidad aseguradora como como consecuencia del contrato de decesos tendrá como beneficiaria a la herencia yacente, formando parte estas cantidades del caudal relicto.
En este sentido, el artículo 14 b) de la LISD considera como gasto deducible en la determinación de la base imponible del ISD los gastos de entierro y funeral, puesto que en el caso de que los causahabientes, sujetos pasivos del impuesto, hagan frente a estos gastos con su propio patrimonio, los podrán deducir en la determinación de la base imponible, ya que el importe del caudal relicto no debe incluir estos gastos y la deducción de los mismos es el mecanismo para excluirlos de la base imponible cuando el pago de los herederos ha sustituido el abono por la herencia yacente. Por el contrario, si el abono de estos gastos se realiza por la herencia yacente o el asegurador asume el coste, no procede esta deducción pues este importe habrá minorado el caudal relicto como consecuencia del pago directo o del previo abono de las primas del seguro.
Conforme a lo anterior y de acuerdo con la información facilitada, en el presente caso, el abono de cantidades a los herederos –entre los que se incluye el consultante– como consecuencia del seguro de decesos no dará lugar a la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1.c) de la LISD puesto que el seguro de decesos es una figura distinta de los seguros sobre la vida, tal y como se refleja en la Ley del Contrato de Seguro. Por el contrario, estas cantidades se deben integrar en el caudal relicto de la herencia yacente, por lo que serán objeto de tributación conforme a lo previsto en el artículo 3.1.a) de la LISD. Como consecuencia, no procede la aplicación de la reducción en la base imponible prevista en el artículo 20.2.b) de la LISD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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