Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V1727-22 - 20/07/2022

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD– se regula en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD– y en el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre de 1991) –en adelante RISD–.

El devengo del ISD se regula en el artículo 24 de la LISD y en el artículo 47 del RISD, que disponen:

«Artículo 24. Devengo.

1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

2. En las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.».

«Artículo 47. Devengo.

1. En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado, o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme al artículo 196 del Código Civil.

2. En las adquisiciones por donación o por otros negocios jurídicos lucrativos e «ínter vivos», el impuesto se devengará el día en que se cause el acto o contrato, entendiéndose por tal, cuando se trate de la adquisición de cantidades por el beneficiario de un seguro sobre la vida para caso de sobrevivencia del contratante o del asegurado, aquel en que la primera o única cantidad a percibir sea exigible por el beneficiario.

3. Toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.».

La regulación propia del ISD puede completarse con la configuración del devengo que hace el artículo 21 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2003) –en adelante LGT–:

«Artículo 21. Devengo y exigibilidad.

1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.».

Con carácter general, en la adquisición de bienes o derechos por herencia y en los seguros sobre la vida, el ISD se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado. No obstante, puede suceder que esta adquisición esté sometida a alguna limitación que la difiera en el tiempo, en tales supuestos se prevé una regla especial en virtud de la cual la adquisición se entiende realizada cuando la limitación desaparezca.

El diferimiento de la adquisición supone que el hecho imponible se produzca cuando se entienda realizada dicha adquisición y, por tanto, el devengo tendrá lugar con el acaecimiento del hecho imponible.

Debe tenerse presente lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 21.1 de la LGT, antes trascrito: “la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa”. Si bien el artículo 47.3 del RISD “in fine” establece que este devengo será relevante “(…) para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen”, la LISD no establece ninguna disposición al respecto, en consecuencia, debe resolverse la preferencia entre la ley general, la ley especial y la norma reglamentaria.

El artículo 1.1 del Código Civil al establecer las fuentes del ordenamiento jurídico español señala como tales a “la ley, la costumbre y los principios generales del derecho”. Para resolver esa posible antinomia debe acudirse al principio de jerarquía normativa (“lex superior derogat legi inferiori”), garantizado en el artículo 9.3 de la Constitución española y artículo 1.2 del Código Civil, y al principio de especialidad normativa (“lex specialis derogat legi generali”).

Este principio de especialidad normativa ha sido admitido por reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo como principio general del derecho, así la STS, Sala de lo Contencioso, 131/1998 (de 16 de enero de 1998, recurso de casación en interés de la ley 5519/1995) en su FJ 4º: “constituye principio general de derecho ("generi per speciem derogatur"; "specialia generalibus derogant") que la norma especial deroga a la norma general en cuanto a su ámbito singular de aplicación, siendo en cuanto a dicho ámbito de preferente vigencia”. Habiendo sido reconocido en el ámbito tributario, entre otras, por la STS, Sala de lo Contencioso, 6920/2000 (de 29 de septiembre de 2000, recurso de casación 7291/1995) en su FJ 3º: “rige el principio de que la Ley especial se antepone a la Ley general”, y posteriormente reiterado por SSTS 3196/2005 (de 18 de mayo de 2005, recurso de casación 3746/2000), 2252/2008 (de 23 de abril de 2008, recurso de casación 6514/2002), 4178/2010 (de 15 de julio de 2010, recurso de casación 7560/2005), por todas. No obstante, debe precisarse el sentido del principio cuando establece que la norma especial “deroga” a la norma general, pues debe entenderse que no se trata de una voluntad del legislador de derogar, en todo caso, y extraer del ordenamiento jurídico la norma general, sino de una aplicación preferente de la norma especial cuando regule suficientemente el supuesto de hecho, siendo de aplicación subsidiaria la norma general; así lo ha entendido el Tribunal Supremo (SSTS, Sala de lo Contencioso, 9097/2000, de 12 de diciembre de 2000, recurso ordinario 233/1999, y 1533/2001, de 28 de febrero de 2001, recurso 559/2000).

En consecuencia, la LGT (norma general) habilita a la ley propia de cada tributo (norma especial) –en este caso la LISD– para establecer el momento temporal –distinto de la fecha de devengo– que determine “las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria”; sin embargo, la LISD no hace uso de esta habilitación y se limita a establecer en el artículo 24.3 cuándo se entiende producido el devengo si existen limitaciones que difieran la adquisición por causa de muerte en el tiempo. Conforme a lo señalado anteriormente, la norma especial (LISD) no desplaza a la norma general (LGT) al no regular suficientemente el supuesto de hecho, esto es, en la medida en que la LISD no establece el momento temporal relevante para configurar la obligación tributaria, será preciso remitirse a la fecha de devengo conforme a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 21.1 de la LGT.

No obstante lo anterior, puede considerarse que esta previsión la desarrolla el RISD en el artículo 47.3 al señalar en su inciso final: “(…) atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.” En este punto deben traerse a colación dos principios. En primer lugar, el principio de jerarquía normativa antes referido, en virtud del cual, una norma reglamentaria no puede contradecir una ley, por tener un rango inferior (artículo 6 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial). En segundo lugar, el principio de legalidad (artículo 9.3 de la Constitución española), que rige en el ámbito tributario para la configuración de la obligación tributaria al establecer el artículo 8.a) de la LGT lo siguiente:

«Artículo 8. Reserva de ley tributaria.

Se regularán en todo caso por ley:

a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

(…).».

En consecuencia, la previsión reglamentaria contenida en el artículo 47.3 del RISD no puede entenderse como un desarrollo del segundo párrafo del artículo 21.1 de la LGT, ni del artículo 24.3 de la LISD, sino como una aclaración o enumeración abierta, sin carácter taxativo, pues lo contrario supondría una vulneración del principio de legalidad y de jerarquía normativa en la medida en que la configuración de los elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria debe establecerse en virtud de una ley tributaria. Por ello, la fecha del devengo ocurrido como consecuencia de la desaparición de la limitación para la adquisición por causa de muerte será la que determine todos los elementos de la obligación tributaria, no solo el valor de los bienes y los tipos de gravamen, con arreglo a la legislación vigente en el momento del devengo.

Hecha esta consideración, es necesario efectuar unas precisiones consecuencia de la mecánica liquidatoria del impuesto, en la medida en que puede producirse una única adquisición por causa de muerte diferida en el tiempo, o bien, varias adquisiciones en distintos momentos en el tiempo (como es el caso planteado); ahora bien, desde el punto de vista civil, la adquisición es única y tiene lugar en el momento del fallecimiento del causante (ex artículos 657 y 661 del Código Civil), desde el punto de vista tributario, la autoliquidación, o declaración tributaria, también será única a pesar de existir varios devengos. Sobre las obligaciones formales del ISD en estos casos ya se manifestó este Centro Directivo en resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes, pudiendo citar parcialmente la V0833-15, de 13 de marzo de 2015:

«Ahora bien, en cuanto a las obligaciones formales y, en concreto, a la obligación de declarar, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –RISD–, cuyo artículo 67 determina lo siguiente sobre los plazos de presentación de documentos:

“Artículo 67. Plazos de presentación.

1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:

a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.

El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto “inter vivos”.

[…]”.

En el caso de autoliquidación, el artículo 87 del RISD dispone lo siguiente en su apartado 1:

“Artículo 87. Presentación e ingreso de autoliquidaciones.

1. Los sujetos pasivos que opten por determinar el importe de sus deudas tributarias mediante autoliquidación deberán presentarla en el modelo de impreso de declaración-liquidación especialmente habilitado al efecto, procediendo a ingresar su importe dentro de los plazos establecidos en el artículo 67 de este Reglamento para la presentación de documentos o declaraciones o en el de prórroga del artículo 68, en la entidad de depósito que presta el servicio de caja en la Administración tributaria competente o en alguna de sus entidades colaboradoras.”.

De acuerdo con estos últimos preceptos y dejando a salvo la posibilidad de que la Comunidad Autónoma en que tenga su residencia haya aprobado normas propias de gestión conforme a las competencias normativas atribuidas a las Comunidades Autónomas por el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), el plazo para la presentación de la declaración del impuesto en el caso de adquisiciones “mortis causa” comenzará el día del fallecimiento de la causante, y ello con independencia de que se haya devengado el impuesto o no.

Es decir, el fallecimiento de la causante determinará el comienzo del plazo de declaración o autoliquidación, mientras que el devengo del impuesto determinará el nacimiento de la obligación tributaria principal. En otras palabras, la presentación de la declaración deberá realizarse en general en el plazo de seis meses desde el fallecimiento de la causante, incluyendo tanto la herencia como el legado condicional, pero la obligación de pago no nacerá hasta que no se haya devengado el impuesto, momento que en general coincidirá con el fallecimiento de la causante, pero que en lo referente a la herencia, quedará diferido al momento en que se cumpla la condición o desaparezca la limitación si la efectividad de la adquisición se halla suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, como es el caso del legado en cuestión.».

Por lo tanto, el consultante, al haber solicitado una prórroga del plazo de presentación, deberá presentar dentro del plazo de 12 meses la declaración por obligación personal al ser residente en España, por todos los bienes que vaya a recibir, pero únicamente nacerá la obligación de pago por la renta mensual que va a recibir hasta que cumpla los treinta años. En la autoliquidación complementaria que se presente con ocasión del cumplimiento de la condición o desaparición de la limitación de la adquisición por causa de muerte deberá procederse a determinar el valor real de los bienes y derechos adquiridos (en este caso el consultante tributará por obligación real en caso de no ser residente en España) por tanto, actualizando el valor de los bienes que estén situados en España, por el cual se incluyeron en la primera autoliquidación, o declaración tributaria, y excluyendo los bienes que no se encuentren en España (si ya no es residente español), y se procederá a efectuar un nuevo cálculo de la cuota tributaria, para lo cual habrá que estar a las circunstancias presentes en el devengo de los artículos 24.3 de la LISD y 47.3 del RISD, sobre todos los elementos de la obligación tributaria, entre otros, residencia, valoración del patrimonio preexistente, grado de parentesco, reducciones y bonificaciones.

La base imponible a tributar en la declaración o autoliquidación complementaria será la correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo, si bien el tipo efectivo de gravamen será el tipo medio resultante de aplicar la tarifa vigente en el momento del nuevo devengo a la base liquidable total de la sucesión, es decir, a la suma de la renta recibida hasta los treinta años más la herencia diferida en el tiempo. En otras palabras, la cuota íntegra correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo será la resultante de aplicar a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones de la sucesión. Para la determinación de la cuota tributaria mediante la aplicación de los coeficientes del artículo 22 de la LISD habrá que proceder a la valoración del patrimonio preexistente en la fecha de devengo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.