El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece que:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”
Respecto al sujeto pasivo el artículo 5.a) de la LISD establece que:
“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.”
Este precepto señala como sujetos pasivos de la adquisición “mortis causa” a los causahabientes, es decir, a los herederos o legatarios.
Respecto a la base imponible, el apartado a) del artículo 9 del mismo texto legal recoge que:
“Constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.”
Por otra parte, el artículo 26 de la LISD dispone lo siguiente en su letra d):
«Artículo 26. Usufructo y otras instituciones.
Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
[…]
d) Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda.
[…]».
El precepto transcrito se encuentra desarrollado reglamentariamente en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Decreto Ley 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), en adelante RISD, del siguiente modo:
«Artículo 52. Instituciones equiparables al derecho de usufructo o de uso.
1. Siempre que como consecuencia de las disposiciones del causante o de la aplicación de las normas civiles reguladoras de la sucesión, se atribuya a una persona el derecho a disfrutar en todo o en parte de los bienes de una herencia, temporal o vitaliciamente, se entenderá a efectos fiscales la existencia de un derecho de usufructo o de uso, valorándose el respectivo derecho, cualquiera que sea su nombre, conforme a las reglas establecidas para los usufructos o derechos de uso temporales o vitalicios.
No obstante, si el adquirente tuviese el derecho a disponer de los bienes, se le liquidará el impuesto por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que proceda de la porción de impuesto que corresponda a la nuda propiedad si se justificara la transmisión de los mismos bienes a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable.
[…]».
Respecto al devengo del impuesto, el artículo 24.1 de la LISD, establece:
“En las adquisiciones por causa de muerte…el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante…”
No obstante el apartado 3 del mismo artículo dispone:
“Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”
En el mismo sentido se pronuncia el artículo 47.3 del RISD, que además añade que “se atenderá a ese momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.”
Conforme a los preceptos transcritos, el cónyuge viudo deberá tributar por la adquisición del pleno dominio de los bienes dejados por la causante, sin perjuicio del derecho a la devolución a sus sucesores de lo pagado de más por la nuda propiedad de lo que no hubiera dispuesto a su fallecimiento. Respecto a las hermanas de la causante, el devengo del impuesto queda suspendido hasta que se haga efectiva la adquisición de los bienes que queden a la muerte del usufructuario por no haber dispuesto éste de los mismos. En ese momento las hermanas de la causante sucederán directamente a ésta, atendiendo al valor de los bienes del caudal hereditario en dicho momento y con arreglo a los tipos de gravamen en vigor en dicha fecha.
Por último, el artículo 57 del RISD establece que:
“Artículo 57. Pago de la legítima viudal con entrega de bienes en pleno dominio.
Cuando en virtud de lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código Civil se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo.”
Respecto al supuesto de conmutar el usufructo vitalicio por bienes en pleno dominio, el artículo 57 del RISD se refiere al usufructo viudal normal, sin facultad de disposición, pero no al usufructo con facultad de disponer que es un usufructo impropio, para el que el impuesto no aplica el régimen establecido para la desmembración de dominio y posterior consolidación del mismo, como se ha expuesto anteriormente. La conmutación del usufructo con facultad de disposición carece de respaldo normativo en el Impuesto y su realización implicaría, además de la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, otro negocio jurídico diferente. Nos encontraríamos ante una permuta en la que el consultante viudo transmitiría su derecho de usufructo con facultad de disposición sobre determinados bienes de la herencia por la renuncia a la expectativa de derecho a suceder de las hermanas consultantes, y viceversa, y, como tal, todos los consultantes tributarían en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), por la parte que adquieren.
Si las partes que se permutan coinciden en su valor, únicamente tributarán por el ITPAJD, pero si no hubiera equivalencia entre las partes permutadas, la parte que excediera tributaría por el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como donación, siendo sujeto pasivo el adquirente de ese exceso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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