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Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V2038-23 - 12/07/2023

Número de consulta: 
V2038-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
Fecha salida: 
12/07/2023
Normativa: 
Ley 29/1987 art. 3 y 24
Descripción de hechos: 
<p>La consultante, residente actualmente en Estados Unidos, se plantea trasladar su residencia a España en 2023, pasando a ser residente fiscal en España a partir del ejercicio 2024.La consultante ha sido nombrada fideicomisaria sustituta de un contrato de fideicomiso bancario sometido a la legislación peruana, nombramiento que desplegaría sus efectos en caso del fallecimiento de su madre. El fideicomiso ha sido constituido por la madre de la consultante y los tres hermanos de la misma con la finalidad de administrar los bienes empresariales familiares -son, por lo tanto, los fideicomitentes-. Los fideicomisarios son, en este caso, las mismas personas que los fideicomitentes, siendo fideicomisarios sustitutos los herederos forzosos de los fideicomitentes, entre los que se encuentra la consultante. Los fideicomisarios sustitutos obtendrán la condición de fideicomisarios en sustitución de los fideicomitentes una vez acaecido el fallecimiento del fideicomitente o fideicomisario del cual son herederos forzosos. La fiduciaria del fideicomiso será una entidad peruana especializada en la prestación de servicios fiduciarios. Esta entidad será titular registral de los bienes fideicomitidos, segregándose, por tanto, la titularidad económica y formal de estos bienes. Asimismo, se nombrará un comité encargado de administrar los bienes y transmitir las instrucciones a la fiduciaria para la gestión efectiva del patrimonio fideicomitido. El comité está formado por ocho administradores entre los que se incluyen los cuatro fideicomitentes.El fideicomiso tendrá una duración convencional de 20 años, si bien, puede ser prorrogado o liquidado anticipadamente. Una vez extinguido el fideicomiso, los bienes fideicomitidos retornarán a los fideicomitentes o, en su caso, a los fideicomisarios sustitutos. Ninguno de los bienes o derechos fideicomitidos se encuentra o es ejercitable en España.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si el hecho de que la consultante adquiera la condición de fideicomisaria con motivo del fallecimiento de su madre implicaría el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o si, por el contrario, el devengo del impuesto se produciría con cada reconocimiento a la percepción de rentas o bienes que realicé el comité a la consultante.</p>
Contestación completa: 

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:

En la resolución a la consulta vinculante V2572-22, de 20 de diciembre, presentada también por la consultante cuyo contenido se reproduce parcialmente a continuación, este centro directivo manifestó:

“En primer lugar, de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, el fideicomiso bancario peruano al que se hace referencia presenta notas características comunes al «trust» anglosajón, por lo que podría ser considerado como una figura análoga al mismo, extrapolándose la doctrina que la Dirección General de Tributos mantiene respecto a esta institución jurídica.

(…), conforme a reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos, el «trust» es una institución jurídica que no ha sido reconocida en España, motivo por el que el tratamiento de los «trust» en nuestro sistema tributario se ha de conformar sobre la base de que tal figura no está reconocida por el ordenamiento jurídico español y de que, por tanto, a los efectos de dicho ordenamiento jurídico, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos y sus destinatarios o beneficiarios a través del «trust» se consideran realizadas directamente entre unos y otros, como si el «trust» no existiese (transparencia fiscal del «trust») (…)

Conforme a lo anterior, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituye un «trust» («settlor» o «grantor») a éste, así como las transmisiones de bienes y derechos –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del «trust» («trustee») a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del «settlor» o «grantor» al beneficiario. Dado que se tratará en general de transmisiones a título lucrativo, tales transmisiones estarán en general sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD–, salvo en el caso de beneficiarios personas jurídicas, que no están sujetas a dicho impuesto, sino, en su caso, al Impuesto sobre Sociedades.

La cuestión a determinar, pues, es el momento en que se considerará producida la transmisión y sus efectos y, en consecuencia, la sujeción al impuesto, cuestión que dependerá de las características de cada «trust» (revocable o irrevocable; discrecional o no discrecional, etc.) y estará condicionada por los acuerdos específicos adoptados en cada caso y por las reglas que rigen los «trust». A este respecto, a falta del reconocimiento de la figura del trust, parece razonable considerar que, en principio, no se tiene por constituido el «trust» y no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo.

(…)

Por lo tanto, en el supuesto planteado en el escrito de consulta las distribuciones que en vida del fideicomitente –la madre de la consultante– efectúe la entidad fiduciaria a favor de la consultante se entenderán como transmisiones «inter vivos» sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.b) de la LISD, realizadas directamente por parte del fideicomitente a favor de la consultante. Asimismo, en caso de fallecimiento del fideicomitente –la madre de la consultante–, se producirá la adquisición por la consultante de la cuota correspondiente de los bienes y derechos incorporados al “fideicomiso bancario”, teniendo la consideración de transmisión “mortis causa” sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.a) de la LISD, realizada directamente por parte del fideicomitente a favor de la consultante.

(…)

Finalmente, sobre la cuestión planteada relativa al devengo, conforme a lo previsto en el artículo 24 de LISD, en la adquisición por la consultante de la cuota correspondiente de los bienes y derechos incorporados al “fideicomiso bancario” como consecuencia del fallecimiento de su madre, el impuesto se devengará el día del fallecimiento de la causante, su madre. (…)”

Conforme a lo anterior, este centro directivo reitera la doctrina recogida en la consulta V2572-22, mencionada. La institución jurídica a la que se hace referencia en el escrito de consulta, el “fideicomiso bancario peruano”, presenta características análogas al “trust” anglosajón, no estando reconocido en el ordenamiento jurídico español este tipo de figuras.

Por lo tanto, en el supuesto de fallecimiento de la madre de la consultante, se producirá la adquisición por la consultante de la cuota correspondiente de los bienes y derechos incorporados al “fideicomiso bancario”, teniendo la consideración de transmisión “mortis causa” sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.a) de la LISD, realizada directamente por parte de la madre de la consultante a favor de esta. En este caso, de conformidad con el artículo 24.1 de la LISD, el impuesto se devengará el día del fallecimiento de la causante, la madre de la consultante, ya que a efectos del ordenamiento jurídico español la figura del fideicomiso bancario –y, por lo tanto, de sus órganos rectores– no existe, configurándose esta adquisición como una transmisión directa por causa de muerte de la causante a la consultante, sin que resulte de aplicación la regla especial prevista en el artículo 24.3 de la LISD por no entenderse que esta adquisición esté sujeta a una limitación que impida su efectividad.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.