En primer lugar, cabe advertir que en el supuesto planteado no existe una única comunidad de bienes, sino dos, lo que requiere un análisis preliminar de la naturaleza jurídica de la operación que se propone antes de abordar su tributación.
A este respecto, el artículo 392 del Código Civil dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. De acuerdo con este precepto, para que exista comunidad de bienes, se requiere que una cosa o un derecho pertenezca proindiviso a varias personas, por lo que, a sensu contrario, no existirá comunidad de bienes cuando falte esa unidad de cosa o de derecho, sobre la que confluya la titularidad de varias personas.
En el caso planteado, si bien es cierto que se produce una cotitularidad, pues ambas viviendas pertenecen a dos personas, el consultante y su hermana, sin embargo se trata de dos supuestos de cotitularidad de origen distinto: una de origen inter vivos compuesta por una vivienda, adquirida por donación de sus padres hace años, con efectos desde el momento de su adquisición, y otra de origen mortis causa compuesta por una vivienda y otros bienes, adquirida por herencia materna, y con efectos desde el 30 de marzo de 2016 que se produjo el fallecimiento de la madre, sin que en nada obste a lo anterior la circunstancia de que los comuneros de las dos comunidades de bienes sean las mismas personas.
En consecuencia, la disolución del condominio sobre las dos viviendas supone la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados separadamente. En cuanto a la tributación de las referidas operaciones, deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados–en adelante TRLITPAJD-, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993).
El artículo 7 del TRLITPAJD, que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
[…]
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
Por lo que se refiere a los artículos del Código Civil reseñados, el artículo 1.062 dispone en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”
Por otro lado, el artículo 31.2 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
A su vez, el artículo 23 del reglamento Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), establece que:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor ……. , y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
Por último, el artículo 61 del RITPAJD, se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
De la aplicación de lo anteriormente expuesto al supuesto planteado cabe concluir lo siguiente:
Primero: Que al tratarse de la disolución de dos comunidades de bienes no pueden tratarse como si fuera una única comunidad de bienes, lo que significa que los comuneros no pueden intercambiar la parte indivisa del 50 por 100 que cada uno ostenta en cada una de las comunidades de bienes como si se tratara de una adjudicación de los bienes de una única comunidad, pues en tal caso no se estaría produciendo realmente la disolución de una comunidad de bienes sino que la referida operación tendría la consideración de permuta y estaría sujeta como tal a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, tal y como establece el artículo 23 del RITPAJD. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 2 del TRLITPAJD cuando establece que “1. El Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado,……”.
Segundo. Si la disolución de cada una de las comunidades se realiza de forma separada, partiendo de que se trata de la disolución de unas comunidades de bienes que no han realizado actividades empresariales y, por otro lado, partiendo del hecho de que se trata de la disolución de unas comunidades de bienes en la que se produce inevitablemente un exceso de adjudicación, cada comunidad de bienes se deberá disolver de manera independiente compensando los excesos de adjudicación en dinero, en ese caso la disolución de la comunidad tributará únicamente por el concepto de actos jurídicos documentados.
En cuanto a la base imponible, y conforme al artículo 30 del TRLITPAJD del impuesto, “servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.”
Por tanto, la base imponible se determina por el valor del bien referido a la fecha en que se devengue el impuesto, es decir, aquella en que tenga lugar la disolución de las comunidades, sin que, en ningún caso, tal valor venga determinado por el que hubiera podido tener en el momento de su adquisición. En todo caso el valor declarado por las partes puede ser objeto de comprobación por parte de la Administración tributaria.
Si por el contrario a lo anteriormente expuesto, los comuneros procedieses a intercambiarse las cuotas partes indivisas que ostentan en cada una de las comunidades, o una de las comunidades no se disolviese del todo, ya que en el escrito de la consulta no explica si en la comunidad de origen mortis causa van a seguir en proindiviso los demás bienes adquiridos en la herencia, dicha operación deberá calificarse como permuta sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, conforme al artículo 23 del RITPAJD.
De igual forma que en el caso anterior, la determinación del valor real de los bienes a efectos de la permuta vendrá referida al momento en que se produzca el devengo del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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