Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V2530-16 - 09/06/2016

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:

El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartado 1, letra B), y 5 lo siguiente:

«Artículo 7.

1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

[…]

B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

[…]

5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.».

El sujeto pasivo de la referida modalidad está regulado en el artículo 8 del TRLITPAJD, que, en cuanto a las fianzas, determina en su letra d) que:

«Artículo 8.

Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

[…]

e) En la constitución de fianzas, el acreedor afianzado.

[…]».

Dentro de las reglas especiales aplicables en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, el artículo 15 se refiere a la constitución de fianzas en garantía de un préstamo en los siguientes términos:

«Artículo 15.

1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo.

[…]».

Este último precepto tiene su desarrollo reglamentario en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) –en lo sucesivo, RITPAJD–, que, en su apartado 1 establece lo siguiente:

«Artículo 25. Tributación del préstamo con garantía.

1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía».

De los preceptos transcritos, se pueden extraer las siguientes conclusiones sobre la tributación de las fianzas en el ITPAJD:

1. La constitución de fianzas está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, salvo que sean constituidas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. No obstante, la constitución de fianzas en garantía de un préstamo tributan exclusivamente por el concepto de préstamo, siempre que sean simultáneas a la concesión del préstamo o estuviese prevista su posterior constitución en el otorgamiento del préstamo.

3. El sujeto pasivo en la constitución de fianzas es el acreedor afianzado, esto es, la persona a cuyo favor se constituye dicha garantía. En el caso de un préstamo garantizado, el sujeto pasivo será el prestamista.

En el supuesto objeto de consulta, consistente en la sustitución de un avalista por otro se producirán en realidad dos operaciones, la cancelación de la fianza que constituyó el amigo de la consultante y la constitución de una nueva fianza por el padre de esta.

Pues bien, la primera operación –cancelación de fianza– no estará sujeta ni a transmisiones patrimoniales onerosas, ni a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, porque la cancelación de fianzas no un supuesto del hecho imponible de transmisiones patrimoniales onerosas ni cumple los requisitos para que el documento en que se formalice tribute por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ya que no es inscribible en el Registro de la Propiedad (lo inscribible es la hipoteca, pero no la fianza).

Sin embargo, la segunda operación –constitución de nueva fianza– sí estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues sí es uno de los hechos imponibles gravados por esta modalidad del impuesto. Tampoco sería aplicable el supuesto de no sujeción de la fianza al que se refieren el artículo 15.1 del TRLITPAJD y el artículo 25.1 del RITPAJD, pues esta nueva fianza no se constituirá de forma simultánea al préstamo –que se constituyó en 2011–, ni en su otorgamiento estuvo prevista la constitución de esta nueva fianza.

CONCLUSIONES:

Primera: La sustitución de un avalista de un préstamo, sea este hipotecario o no, son en realidad dos operaciones: la cancelación de la fianza original y la constitución de una nueva fianza.

Segunda: La cancelación de una fianza no está sujeta a ninguna de las modalidades del ITPAJD.

Tercera: La constitución de una nueva fianza en garantía de un préstamo constituido con anterioridad está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, salvo que en su otorgamiento hubiera estado prevista la constitución de esta nueva fianza, y siempre que no sea constituida por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional ni constituya una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. El sujeto pasivo será el acreedor afianzado; en el caso de afianzar un préstamo, lo será el prestamista.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.