Con relación a la consulta planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
El artículo 7, que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
Respecto a los artículos del Código Civil reseñados, y por lo que aquí interesa, el artículo 1.062 dispone en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”.
Por su parte, el artículo 31 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente en su apartado 2:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Por otro lado, el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) establece en su artículo 23:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
Y, por último, y en cuanto la disolución de las comunidades de bienes, el artículo 61 del citado reglamento se manifiesta en los siguientes términos:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados”.
Aplicando los referidos preceptos al supuesto planteado, y partiendo de que se trate de una comunidad que no realice actividad empresarial alguna como se manifiesta en el escrito de consulta, la disolución de una comunidad de bienes deberá tributar conforme a las siguientes consideraciones:
- Conforme al artículo 392 del Código Civil “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”.
Luego, en el supuesto planteado, en el que, en virtud de la disolución de gananciales y de la sucesión hereditaria del padre del consultante, se adjudica a la madre de éste la plena propiedad del 50% de 24 viviendas y el usufructo del 50% restante, no puede entenderse que exista comunidad de bienes entre la madre y los hijos sobre las referidas viviendas, al no ser cotitulares conjuntos de ningún bien o derecho, pues los hijos no son titulares de porcentaje alguno ni de la plena propiedad de los pisos, ni del usufructo de los mismos. Sin embargo, con relación a la nuda propiedad de la mitad indivisa sobre la que recae el usufructo de la madre, al pertenecer el derecho de nuda propiedad a varias personas en pro indiviso, el consultante y sus tres hermanos, si se produce el supuesto de cotitularidad contemplado en el artículo 392 del Código Civil, constituyendo una comunidad de bienes.
- La extinción o disolución de una comunidad de bienes debe realizarse mediante la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación. Dicha adjudicación no supone una verdadera transmisión de un derecho, pues no se atribuye al comunero nada que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil cuando dispone que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión”. En igual sentido, el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad, de las partes resultantes, no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente”.
La inexistencia de transmisión patrimonial y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, siempre que concurran s cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto:
ser una escritura pública,
ser valuable,
ser inscribible en el Registro de la Propiedad y
no estar sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Ahora bien, si en virtud de la disolución de la comunidad se adjudicase a uno de los comuneros bienes o derechos por valor superior a su cuota de participación, se produciría un exceso de adjudicación que constituye una transmisión sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, conforme al artículo 7.2.B) del Texto Refundido, salvo que concurran alguna de las excepciones que establece el referido precepto, que como hemos visto se remite al artículo 1.062 del Código Civil. Según dicho precepto, para que un exceso de adjudicación quede exceptuado de tributación como transmisión patrimonial oneroso es necesario:
Que se trate de un bien indivisible
Que la compensación sea necesariamente en metálico.
- En cuanto al primer punto, cabe advertir que, si bien este Centro Directivo no puede indicar a priori si el inmueble en cuestión constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, sí es cierto que, según los Tribunales Económico-Administrativos, los inmuebles deben considerarse como “un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división” (TEAR de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y de 8 de junio de 1995). En consecuencia, cabe entender que los pisos a que se refiere la presente consulta, tienen la consideración de bien indivisible y que, por lo tanto, su única forma de división posible entre los comuneros es su adjudicación a uno de ellos, que debe compensar al otro en dinero. Así lo entiende la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 28 de junio de 1999, determina que “en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo.401 CC)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC–“. En este sentido ya se ha manifestado este Centro Directivo en diversas contestaciones a consulta, como las de 5 de diciembre de 2003 (nº 2089-03), 20 de septiembre de 2006 (V1873-06) y 9 de febrero de 2007 (V0254-07).
- Respecto a la compensación económica entre los comuneros, debe precisarse que ésta debe ser necesariamente en metálico por expresa exigencia del artículo 1.062 del Código Civil al que se remite el artículo 7.2.B) del Texto Refundido del impuesto. Luego, si la compensación del exceso entre los comuneros tuviera lugar adjudicando no dinero, sino bienes que no forman parte de la comunidad, la operación constituiría una permuta sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, estableciendo el artículo 23 del Reglamento del Impuesto que, en tal caso, cada permutante deberá tributar por el valor comprobado de los bienes que adquiera.
Si concurriesen los citados requisitos, el exceso de adjudicación no tendrá la consideración de hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, por lo que tributará por la cuota gradual del documento notarial, siendo sujeto pasivo del impuesto “el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, es decir el comunero al que se adjudique el inmueble, conforme al artículo 29 del Texto Refundido del ITP y AJD. La base imponible estará constituida por el valor declarado del inmueble, sin perjuicio de la comprobación administrativa, como prevé el artículo 30.1 del citado cuerpo legal.
Por el contrario, de no concurrir los referidos requisitos por no tratarse de un bien indivisible o que desmerezca por la indivisión, o no realizarse la compensación entre los comuneros en metálico, se entenderá producido un exceso de adjudicación de los no exceptuados en el artículo 7.2.B) del texto Refundido del ITP y AJD, que deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por el valor del exceso recibido, siendo sujeto pasivo el comunero al que se le adjudique el mismo.
En el supuesto que se examina se plantean dos alternativas:
En la primera de ellas, adjudicación a la madre de la propiedad plena de unas viviendas a cambio de la adjudicación a los hijos de la propiedad plena de otras, no se produce disolución de comunidad de bienes alguna al no haber titularidad común entre los interesados. Se tratará, pues, de un supuesto de permuta en el que la madre cambia las cuotas de plena propiedad que le corresponden sobre el 50% de cada piso y las cuotas usufructuarias que recaen sobre el 50% restante, por cuotas de la nuda propiedad correspondientes a los hijos.
En la segunda de las posibilidades planteadas, redistribución entre los hermanos, de la nuda propiedad de la mitad indivisa de 18 de las 24 viviendas que comparten, si estamos ante un supuesto de comunidad de bienes pero, sin embargo, el hecho de que los comuneros sigan participando en la copropiedad de varios inmuebles impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes, ya que esta no desparece sino que se mantiene respecto de seis viviendas. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, aunque se reduzca el número inmuebles sobre los que recae. La operación, al igual que en el supuesto anterior, deberá calificarse de permuta en la que los cuatro hermanos se transmiten las cuotas sobre la nuda propiedad de 18 de las 24 viviendas, de tal forma que a cada uno le corresponda en exclusiva la nuda propiedad de determinados inmuebles, permaneciendo la indivisión en los otros seis pisos y en los restantes bienes de la herencia.
CONCLUSION
La primera de las alternativas planteadas no constituye disolución de comunidad de bienes, al no existir titularidad común entre la madre y los hijos, por lo que deberá tributar como permuta en la que la madre cambia las cuotas de plena propiedad que le corresponden sobre el 50% de cada piso y las cuotas usufructuarias que recaen sobre el 50% restante, por las cuotas de la nuda propiedad que corresponden a cada uno de los hijos sobre dichos bienes.
En cuanto a la segunda alternativa, aunque si existe comunidad de bienes entre los hermanos sobre la nuda propiedad del 50% de las viviendas, no se produce la disolución de dicha comunidad, al mantenerse la indivisión respecto de seis de las viviendas y de los restantes bienes del inventario de la herencia. Por tanto, deberá tributar, asimismo, como permuta en la que los cuatro hermanos se transmiten entre ellos las cuotas sobre la nuda propiedad de 18 de las 24 viviendas, de tal forma que a cada uno le corresponda en exclusiva la nuda propiedad de determinados inmuebles.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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