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Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V2572-22 - 20/12/2022

Número de consulta: 
V2572-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
Fecha salida: 
20/12/2022
Normativa: 
Ley 29/1987 arts. 3,5, 6 y 24
Descripción de hechos: 
<p>La consultante, residente actualmente en Estados Unidos, se plantea trasladar su residencia a España en 2023, pasando a ser residente fiscal en España a partir del ejercicio 2024.La consultante ha sido nombrada fideicomisaria sustituta de un contrato de fideicomiso bancario sometido a la legislación peruana, nombramiento que desplegaría sus efectos en caso del fallecimiento de su madre. El fideicomiso ha sido constituido por la madre de la consultante y los tres hermanos de la misma con la finalidad de administrar los bienes empresariales familiares -son, por lo tanto, los fideicomitentes-. Los fideicomisarios son, en este caso, las mismas personas que los fideicomitentes, siendo fideicomisarios sustitutos los herederos forzosos de los fideicomitentes, entre los que se encuentra la consultante. Los fideicomisarios sustitutos obtendrán la condición de fideicomisarios en sustitución de los fideicomitentes una vez acaecido el fallecimiento del fideicomitente o fideicomisario del cual son herederos forzosos. La fiduciaria del fideicomiso será una entidad peruana especializada en la prestación de servicios fiduciarios. Esta entidad será titular registral de los bienes fideicomitidos, segregándose, por tanto, la titularidad económica y formal de estos bienes. Asimismo, se nombrará un comité encargado de administrar los bienes y transmitir las instrucciones a la fiduciaria para la gestión efectiva del patrimonio fideicomitido. El comité está formado por ocho administradores entre los que se incluyen los cuatro fideicomitentes.El fideicomiso tendrá una duración convencional de 20 años, si bien, puede ser prorrogado o liquidado anticipadamente. Una vez extinguido el fideicomiso, los bienes fideicomitidos retornarán a los fideicomitentes o, en su caso, a los fideicomisarios sustitutos. Ninguno de los bienes o derechos fideicomitidos se encuentra o es ejercitable en España.</p>
Cuestión planteada: 
<p>- Si el fideicomiso bancario peruano debe ser considerado transparente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de modo que las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituye el fideicomiso en favor del resto de intervinientes deben entenderse realizadas directamente entre el aportante de los bienes y derechos -en este caso, la madre de la consultante- y sus beneficiarios -en este caso, la consultante-. Como consecuencia de los anterior, confirmar que el grado de parentesco aplicable sería el correspondiente al Grupo II.- Si el hecho de que la consultante adquiera la condición de fideicomisaria con motivo del fallecimiento de su madre implicaría el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o si, por el contrario, el devengo del impuesto se produciría con cada reconocimiento a la percepción de rentas o bienes que realicé el comité a la consultante.</p>
Contestación completa: 

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:

En primer lugar, de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, el fideicomiso bancario peruano al que se hace referencia presenta notas características comunes al «trust» anglosajón, por lo que podría ser considerado como una figura análoga al mismo, extrapolándose la doctrina que la Dirección General de Tributos mantiene respecto a esta institución jurídica.

Cabe indicar que, conforme a reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos (por todas, resoluciones en contestación a consultas vinculantes V1991-08, de 30 de octubre de 2008, V0010-10, de 14 de enero de 2010, V1016-10, de 14 de mayo de 2010, V0936-13, de 22 de marzo de 2013, V2703-13, de 10 de septiembre de 2013, V0989-14, de 7 de abril de 2014, V1003-14, de 8 de abril de 2014, V1224-14, V1225-14 y V1226-14, las tres de 7 de mayo de 2014, V1495-16, de 8 de abril de 2016 y V0695-17, de 16 de marzo de 2017), el «trust» es una institución jurídica que no ha sido reconocida en España, motivo por el que el tratamiento de los «trust» en nuestro sistema tributario se ha de conformar sobre la base de que tal figura no está reconocida por el ordenamiento jurídico español y de que, por tanto, a los efectos de dicho ordenamiento jurídico, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos y sus destinatarios o beneficiarios a través del «trust» se consideran realizadas directamente entre unos y otros, como si el «trust» no existiese (transparencia fiscal del «trust»). Las consideraciones que se exponen a continuación se basan en estos postulados.

Como se ha dicho reiteradas veces en las resoluciones reseñadas, si bien en el derecho angloamericano el «trust» es una institución característica que guarda una estrecha relación no sólo con el derecho de obligaciones y el de propiedad sino, incluso, con el derecho de familia y sucesiones, que es el ámbito tradicional que le es propio (en los países del llamado «Common Law», es de tal importancia que se regula como un ámbito más del derecho privado), la figura del «trust» no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. España es uno de los países europeos que desconoce la figura del «trust». No sólo carece de una ley que regule una figura similar en derecho español, sino que tampoco ha firmado el “Convenio de la Haya sobre la ley aplicable al Trust y a su Reconocimiento”, de 1 de julio de 1985. Dicho texto entró en vigor el 1 de enero de 1992 y, según los expertos, ha supuesto, en aquellos estados que lo han ratificado (Australia, Canadá, China, Italia, Reino Unido y sus colonias, Luxemburgo, Malta, Países Bajos, Liechtenstein, San Marino, Suiza y Mónaco), poner fin a los problemas de calificación que acarreaba tratar con una figura desconocida y reconocerle ciertos efectos básicos en el Estado ratificante, aunque éste carezca de una regulación de derecho material. Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos a un «trust» y sus beneficiarios se consideran realizadas directamente entre aportantes y beneficiarios.

Conforme a lo anterior, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituye un «trust» («settlor» o «grantor») a éste, así como las transmisiones de bienes y derechos –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del «trust» («trustee») a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del «settlor» o «grantor» al beneficiario. Dado que se tratará en general de transmisiones a título lucrativo, tales transmisiones estarán en general sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD–, salvo en el caso de beneficiarios personas jurídicas, que no están sujetas a dicho impuesto, sino, en su caso, al Impuesto sobre Sociedades.

La cuestión a determinar, pues, es el momento en que se considerará producida la transmisión y sus efectos y, en consecuencia, la sujeción al impuesto, cuestión que dependerá de las características de cada «trust» (revocable o irrevocable; discrecional o no discrecional, etc.) y estará condicionada por los acuerdos específicos adoptados en cada caso y por las reglas que rigen los «trust». A este respecto, a falta del reconocimiento de la figura del trust, parece razonable considerar que, en principio, no se tiene por constituido el «trust» y no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo.

Así se puso de manifiesto en resolución en contestación a la consulta V1016-10, de 14 de mayo de 2010. En la quinta cuestión se señalaba lo siguiente: “La consultante plantea si las rentas que se vayan generando por el «trust» se sujetarán a tributación antes de que se produzca su distribución al beneficiario. En este punto se reitera de nuevo que no existe reconocimiento de la figura del «trust» en nuestro ordenamiento jurídico. Por tanto, las rentas que se vayan generando por el «trust» objeto de consulta deben entenderse obtenidas directamente por el sujeto constituyente del «trust». Según la información aportada, el sujeto constituyente del «trust» será una persona física residente en España. Consecuentemente, la tributación de dichas rentas vendrá determinada por lo dispuesto en la Ley 35/2006 (…)”. De lo anterior cabe inferir que, al no reconocer que existe un «trust», el «settlor» o «grantor» o constituyente sigue manteniendo la titularidad de los bienes aportados al mismo.

Por su parte, el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del 19 de diciembre), en adelante LISD, prevé que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”.

El artículo 3 de dicha Ley regula el hecho imponible estableciendo en su apartado primero:

“Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».

(…).”.

Por su parte, los artículos 5 y 6 de la LISD regulan, respectivamente, los sujetos pasivos y la obligación personal de contribuir, estableciendo:

“Artículo 5. Sujetos pasivos.

Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

(…).”.

“Artículo 6. Obligación personal.

1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

(…).”.

Por último, en el artículo 24 de la LISD se regula el devengo, estableciéndose lo siguiente:

“Artículo 24. Devengo.

1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

2. En las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”

De acuerdo con los preceptos anteriores y la doctrina expuesta, a efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta del reconocimiento de la figura del “fideicomiso bancario peruano”, en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por tanto, las aportaciones de bienes al fideicomiso constituido, entre otros, por la madre de la consultante y formalizadas a través del contrato de fideicomiso no tienen, en principio, efectos. En consecuencia, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el fideicomiso –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del aportante de los bienes y derechos – en este caso, la madre de la consultante– y el beneficiario –en el presente caso, la consultante–.

Por lo tanto, en el supuesto planteado en el escrito de consulta las distribuciones que en vida del fideicomitente –la madre de la consultante– efectúe la entidad fiduciaria a favor de la consultante se entenderán como transmisiones «inter vivos» sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.b) de la LISD, realizadas directamente por parte del fideicomitente a favor de la consultante. Asimismo, en caso de fallecimiento del fideicomitente –la madre de la consultante–, se producirá la adquisición por la consultante de la cuota correspondiente de los bienes y derechos incorporados al “fideicomiso bancario”, teniendo la consideración de transmisión “mortis causa” sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.a) de la LISD, realizada directamente por parte del fideicomitente a favor de la consultante.

La sujeción al impuesto se producirá, en su caso, por obligación personal si la consultante, sujeto pasivo del impuesto conforme al artículo 5 de la LISD, tiene su residencia habitual en España. Por otra parte, al considerarse una transmisión directa del aportante de los bienes o fideicomitente al beneficiario o fideicomisario sustituto, en este caso, de la madre de la consultante a la misma, podrían aplicarse las bonificaciones, reducciones y coeficientes multiplicadores previstos en la norma por razón de parentesco, siempre que se cumplan el resto de los requisitos exigidos.

Finalmente, sobre la cuestión planteada relativa al devengo, conforme a lo previsto en el artículo 24 de LISD, en la adquisición por la consultante de la cuota correspondiente de los bienes y derechos incorporados al “fideicomiso bancario” como consecuencia del fallecimiento de su madre, el impuesto se devengará el día del fallecimiento de la causante, su madre. Por su parte, en las transmisiones producidas en vida de la fideicomitente a favor de la consultante, el impuesto se devengará el día en el que se cause o celebre el acto o contrato en el que se acuerde la distribución de los bienes o derechos.

En cualquier caso, ha de señalarse que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso este tipo de instituciones puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, esta contestación queda condicionada a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2003).

CONCLUSIONES:

Primera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta del reconocimiento de la figura del “fideicomiso bancario peruano”, en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por tanto, las aportaciones de bienes al fideicomiso constituido, entre otros, por la madre de la consultante y formalizadas a través del contrato de fideicomiso no tienen, en principio, efectos. En consecuencia, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el fideicomiso –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del aportante de los bienes y derechos – en este caso, la madre de la consultante– y el beneficiario –en el presente caso, la consultante–.

Segunda: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con la conclusión anterior, en caso de que con posterioridad a la aportación de bienes al fideicomiso se formalicen transmisiones lucrativas «inter vivos» de todo o parte de los bienes y derechos aportados en un documento al efecto en el que los beneficiarios acepten dichas transmisiones, se entenderá producida una transmisión «inter vivos» directamente del aportante a aquellos beneficiarios que hayan aceptado la transmisión, en este caso la consultante, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al fideicomiso.

Tercera. Por su parte, a efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, el fallecimiento de la madre de la consultante con posterioridad a la aportación de los bienes al fideicomiso dará lugar, en principio, a una transmisión “mortis causa” de los bienes y derechos aportados al fideicomiso, en la medida en que tal transmisión no se hubo entendido producida con la aportación de los bienes y derechos al mismo.

Cuarta. Las anteriores transmisiones lucrativas realizadas directamente por parte del aportante a favor de la consultante, estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación personal, si la consultante tiene su residencia habitual en España, pudiéndose aplicar las bonificaciones, reducciones y coeficientes multiplicadores previstos en la norma por razón de parentesco, siempre que se cumplan el resto de los requisitos exigidos.

Quinta. En la adquisición por la consultante de la cuota correspondiente de los bienes y derechos incorporados al “fideicomiso bancario” como consecuencia del fallecimiento de su madre, el impuesto se devengará el día del fallecimiento de la causante, su madre. Por su parte, en las transmisiones producidas en vida de la fideicomitente a favor de la consultante, el impuesto se devengará el día en el que se cause o celebre el acto o contrato en el que se acuerde la distribución de los bienes o derechos.

Sexta: No obstante, cabe indicar que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso este tipo de instituciones puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, las conclusiones anteriores quedan condicionadas a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley General Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.