Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V2642-15 - 10/09/2015

Primera cuestión. Bonificación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El apartado D) del artículo 19 de la Ley 4/1997, de 24 de marzo, de Sociedades Laborales, establece lo siguiente: “Las sociedades laborales que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 20 gozarán de los siguientes beneficios en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

(…)

D) Bonificación del 99 por 100 de las cuotas que se devenguen por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados, por las escrituras notariales que documenten la constitución de préstamos, incluidos los representados por obligaciones o bonos, siempre que el importe se destine a la realización de inversiones en activos fijos necesarios para el desarrollo del objeto social”.

Por tanto, la referida bonificación tan solo está prevista para las escrituras notariales que documenten constitución de préstamos, lo que excluye su aplicación, por este concepto, a cualquier otro tipo de operación no incluida en dicho apartado, sin que ello signifique negar la naturaleza del contrato de leasing como medio de adquirir la propiedad de un bien, sino reconocer que constituye un instrumento jurídico distinto del préstamo para el que está previsto el beneficio jurídico establecido en la norma.

Así dispone el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.

A la analogía se refiere el artículo 4.1 del Código Civil determinando que “Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón". Por ello, y aun admitiendo la “identidad de razón”, que como medio de financiación se pueda apreciar entre el préstamo y el contrato de leasing, el artículo 19.D de la ley 4/1997, de 24 de marzo, de Sociedades Laborales, tan solo se refiere a un “supuesto especifico”, el de las escrituras notariales que documenten la constitución de préstamos, por lo que su aplicación al contrato de leasing solo podría realizarse a través de la analogía cuya aplicación, hemos visto que tiene unos límites estrictos pues, si bien su aplicación es admisible en Derecho tributario en términos generales, no puede aplicarse ni para gravar supuestos de hecho no recogidos expresamente en la Ley (extensión del hecho imponible), ni para aplicar exenciones, reducciones y bonificaciones de la base imponible, deducciones y bonificaciones de la cuota u otros incentivos fiscales no regulados expresamente (extensión de beneficios fiscales).

Por tanto debe concluirse que no resulta procedente la aplicación de la bonificación establecida en el apartado D) del artículo 19 de la Ley 4/1997, de 24 de marzo, de Sociedades Laborales, a la escritura de contrato de leasing.

Segunda cuestión. Alteración del sujeto pasivo en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

.- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

El sujeto pasivo de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), se determina en el 29 del Texto Refundido del citado impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), en los siguientes términos:

“Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan” (Artículo 29 del texto Refundido).

Por otro lado, el apartado 4 del artículo 17 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria dispone que “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico–privadas”, incluyéndose en el término particulares cualquier obligado tributario, ya sea persona física o jurídica.

Y, por último, el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.

En suma, no es competencia de esta Dirección General pronunciarse sobre la legalidad de la referida clausula, sino tan solo informarle de que, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico–privadas que pueda producir en otros ámbitos, no producirá efectos ante la Administración en tanto suponga una alteración de los elementos de la obligación tributaria.

.- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 104.1 del TRLRHL lo define como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

El artículo 106 del TRLRHL regula los sujetos pasivos del impuesto, estableciendo en su apartado 1 que:

“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno, o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”

Por tanto, en el caso del contrato de leasing, cuando se ejercite la opción de compra del inmueble, se producirá la transmisión de la propiedad del mismo, devengándose en ese momento el IIVTNU, siendo sujeto pasivo la persona o entidad que transmita el terreno, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1.b) del TRLRHL, al tratarse de una transmisión a título oneroso.

El artículo 17 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula la relación jurídico-tributaria, estableciendo:

“1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.

2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.

3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esa ley.

4. (…).

5. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”

Los pactos entre particulares, como es el caso de la cláusula del contrato de leasing por la que el impuesto sería abonado por la parte compradora, no tienen efectos en la relación jurídico-tributaria (art. 17 LGT), sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas, respecto de las cuales este Centro Directivo no es competente para pronunciarse.

La sociedad compradora del terreno no tiene la condición de obligado tributario del IIVTNU, no derivándose, por tanto, para ella ni obligaciones materiales, ni formales, más allá de la obligación de comunicación al ayuntamiento de la realización del hecho imponible, establecida en el artículo 110.6 del TRLRHL.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.