La Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, señala en su artículo 3 apartado a) lo siguiente:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”
El artículo 26 a) del mismo texto legal señala que el valor de la nuda propiedad se computa por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En cuanto al valor del usufructo vitalicio se estima que es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por cien menos cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
Por otra parte, el artículo 26 d) de la Ley del Impuesto establece que:
“Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la liquidación que en su caso proceda.”.
Como se desprende del apartado 1 del artículo 513 del Código civil, el usufructo- en este caso vitalicio- se extingue por la muerte del usufructuario. Por lo tanto, cuando fallece el usufructuario lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado por la anterior sucesión, por extinción del usufructo vitalicio.
En cuanto al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que:
“c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.”
Actualmente se consolida el dominio al fallecer el usufructuario, por lo tanto, los consultantes deberán liquidar el impuesto sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad. El valor a tener en cuenta es el que tuvieran las acciones en el momento de la desmembración del dominio, es decir, el de la fecha de fallecimiento de la tía. Se aplicará sobre el tanto por cien que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad,
en este caso será el 100 por 100 ya que en el momento de su adquisición el tanto por ciento a aplicar fue cero, y se aplicará la normativa existente en el momento de la desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa (tipo medio de gravamen), reducciones y bonificaciones aplicables.
Por lo que respecta a la devolución de ingresos indebidos el artículo 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, establece que:
“4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.”.
En este sentido, el artículo 120.3 de la LGT establece que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
El procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones está regulada en los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.
En concreto, el artículo 126 del RGAT dispone que:
“(…).
2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.
El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.
3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.
(…).”
Conforme a lo anterior, hay que señalar que en la medida en que la liquidación dictada por la Inspección de los Tributos de la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid a la que se hace referencia en la consulta, tenga la consideración de definitiva respecto al concepto Impuesto sobre Sucesiones por la sucesión de la tía de los consultantes efectuada por marido, causahabiente y fallecido actualmente, tal y como parece deducirse del tenor literal de las actas incoadas, no sería posible la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones a que se refiere a la consulta que, eventualmente, pudiera dar lugar a un reconocimiento de un posible ingreso indebido, conforme a lo previsto en el artículo 126.2, párrafo segundo del RGAT.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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