En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
La percepción de bienes y derechos por herencia, así como cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida constituyen dos hechos imponibles diferenciados del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD– de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD–, en los términos previstos en las letras a) y c) del artículo 3.1:
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…)
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
(…)”.
El obligado tributario al pago del ISD está regulado en los artículos 5 y 6 de la LISD en los siguientes términos:
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.
(…)
c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.”
“Artículo 6. Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
(…)”.
En relación con la determinación de la base imponible del ISD, las letras a) y c) del artículo 9 de la LISD prevé la acumulación de las cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida y el resto de bienes y derechos de la herencia en los siguientes términos:
“Artículo 9. Base imponible.
Constituye la base imponible del Impuesto:
a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
(…)
c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.”
Finalmente, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 23.1 de la LISD:
“Artículo 23. Deducción por doble imposición internacional.
1. Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.
(…).”
De acuerdo con lo expuesto, procede contestar del siguiente modo:
El consultante, como residente en España, está sometido al ISD por obligación personal, de acuerdo con el artículo 6.1 de la LISD antes transcrito.
En consecuencia, debe proceder a liquidar el ISD del Reino de España y, para ello, deberá incluir en la base imponible la totalidad de los bienes y derechos recibidos «mortis causa», así como las cantidades derivadas de contratos de seguro sobre la vida. Entre los bienes recibidos por herencia también se incluirán los bonos de la República Italiana al no encontrarse exentos en la LISD.
De otra parte, el Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977 (BOE núm. 306, de 22/12/1980) no se aplica sobre el ISD.
“Artículo 2. Impuestos comprendidos.
3. Los impuestos actuales a los que concretamente se aplica el Convenio son:
(…)
b) En lo que se refiere a España:
1) El impuesto sobre la renta de las personas físicas;
2) El impuesto sobre la renta de Sociedades y demás Entidades jurídicas;
3) Los siguientes impuestos a cuenta: las contribuciones territoriales rústica y urbana; el impuesto sobre los rendimientos del trabajo personal; el impuesto sobre las rentas del capital y el impuesto sobre las actividades y beneficios comerciales e industriales;
4) El canon de superficie y el impuesto sobre la renta de Sociedades, regulados por la Ley de 27 de junio de 1974, aplicable a las Empresas que se dedican a la investigación y explotación de hidrocarburos.
5) Los impuestos locales sobre la renta (en adelante denominados «impuesto español»).”
No obstante, la LISD establece una deducción por doble imposición internacional para aquellos supuestos de tributación por obligación personal en los que se haya podido gravar el incremento patrimonial en otro Estado. El artículo 23.1 de la LISD, antes transcrito, permite deducir la menor de dos cantidades:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.
CONCLUSIONES:
Primera: El consultante es residente en España y, por tanto, está sometido por obligación personal al pago del ISD.
Segunda: En la base imponible se determinará teniendo en cuenta todos los bienes y derechos recibidos por herencia, así como las cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida.
Tercera: A la cuota tributaria resultante podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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