El artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece que:
“El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley.”.
Por otra parte, el artículo 3.1.a) del mismo texto legal recoge que:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”.
Respecto al sujeto pasivo, el artículo 5.a) de la LISD establece que:
“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.”.
Respecto a la base imponible, el apartado a) del artículo 9 del mismo texto legal recoge que:
“Constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.”.
El artículo 24.1 de la LISD, establece:
“En las adquisiciones por causa de muerte…el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante…”.
No obstante, el apartado 3 del mismo artículo dispone:
“Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.”.
La disposición hecha por la primera causante, la hermana del padre de la consultante, en la que instituye un fideicomiso de residuo que pasará al fallecimiento del fiduciario a otra persona, tiene la naturaleza de término o plazo. El Código Civil se refiere a término o plazo en su artículo 805 al disponer que “será válida la designación de día o de tiempo en que haya de comenzar o cesar el efecto de la institución de heredero o legado.”.
En el mismo sentido se pronuncia el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Decreto Ley 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), en adelante RISD, que además añade que “se atenderá a ese momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.”.
Por otra parte, el apartado 3 del artículo 53 del RISD establece que:
“3. En las sustituciones fideicomisarias se exigirá el impuesto en la institución y en cada sustitución teniendo en cuenta el patrimonio preexistente del instituido o del sustituto y el grado de parentesco de cada uno con el causante, reputándose al fiduciario y a los fideicomisarios, con excepción del último, como meros usufructuarios, salvo que pudiesen disponer de los bienes por actos “inter vivos” o “mortis causa”, en cuyo caso se liquidará por el pleno dominio, haciéndose aplicación de lo dispuesto en el artículo 47.3 de este Reglamento.”.
A este respecto, el artículo 26 de la LISD dispone lo siguiente en su letra d):
“Artículo 26. Usufructo y otras instituciones.
Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
[…]
d) Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda.
[…]”.
El precepto transcrito se encuentra desarrollado reglamentariamente en el artículo 52 del RISD, del siguiente modo:
“Artículo 52. Instituciones equiparables al derecho de usufructo o de uso.
1. Siempre que como consecuencia de las disposiciones del causante o de la aplicación de las normas civiles reguladoras de la sucesión, se atribuya a una persona el derecho a disfrutar en todo o en parte de los bienes de una herencia, temporal o vitaliciamente, se entenderá a efectos fiscales la existencia de un derecho de usufructo o de uso, valorándose el respectivo derecho, cualquiera que sea su nombre, conforme a las reglas establecidas para los usufructos o derechos de uso temporales o vitalicios.
No obstante, si el adquirente tuviese el derecho a disponer de los bienes, se le liquidará el impuesto por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que proceda de la porción de impuesto que corresponda a la nuda propiedad si se justificara la transmisión de los mismos bienes a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable.
[…]”.
Conforme a los preceptos transcritos, cuando falleció la primera causante, el fiduciario, y actual causante, liquidó el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por el pleno dominio de los bienes de la herencia, pues tenía el derecho a disponer de tales bienes sin condición alguna. Ahora bien, como el inmueble que recibe el fideicomisario no fue objeto de disposición por el fiduciario, este tendría derecho a la devolución de la parte del impuesto correspondiente a la nuda propiedad del inmueble. Es decir, en definitiva, el fiduciario habría pagado el ISD correspondiente al pleno dominio de todos los bienes, y, a su muerte, procederá la devolución de la nuda propiedad por los bienes que no hubiera dispuesto.
El hecho desencadenante del derecho a la devolución es la transmisión de los mismos bienes recibidos por el fiduciario –o la parte que quede de ellos– a las personas indicadas por el testador o por la normativa aplicable. Dicha transmisión origina el devengo del impuesto para los nuevos adquirentes (fideicomisarios), de acuerdo con lo previsto en el artículo 47.3 del RISD, aunque en el caso planteado, al no tratarse de una persona física, no tributará por este Impuesto, pero dado que la consultante no es la fideicomisaria y, por tanto, no es el obligado tributario, no se detalla la tributación que tendrá la entidad sin ánimo de lucro. De forma simultánea, el ingreso que realizó el fiduciario, habiendo liquidado por el pleno dominio, deviene indebido en ese momento en la parte correspondiente a la nuda propiedad del inmueble que ahora se transmite al fideicomisario.
Es en ese momento cuando nace el derecho a dicha devolución. Lógicamente, al no poderlo solicitar el fiduciario, serán los herederos del mismo quienes podrán solicitar dicha devolución. Ahora bien, dicho importe formará parte del caudal relicto del fiduciario y actual causante, y, por tanto, estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los herederos del mismo, la consultante, siendo el plazo de presentación del ISD el que establece el artículo 67 del RISD, seis meses a contar desde la fecha de fallecimiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
I had a really urgent problem in the middle of the summer that I needed to get fixed. I tried contacting a bunch of agencies but they were either unavailable, slow, had terrible service or were crazy expensive (one company quoted me 1000€!). Josep replied to me within 10 minutes and managed to submit my forms on the deadline and all for a great price. He saved my life - 100% recommend!