En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, remitido a esta Dirección General por la Dirección General de Financiación y Tributos de la Junta de Andalucía con nº de registro 2016-07454 y fecha de entrada 14 de julio de 2016, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El supuesto de hecho está constituido por la adquisición “mortis causa” de la participación de la causante en una Comunidad de bienes (CB, en adelante), una Sociedad civil (SC, en adelante) y una Sociedad Limitada, desarrollando cada una de ellas explotaciones de fincas rústicas. Se plantea, al respecto, si es posible determinar que la actividad económica de la causante constituía su principal fuente de renta considerando el patrimonio empresarial citado como una empresa familiar única.
Habida cuenta que la cuestión anterior se suscita desde la perspectiva de la aplicabilidad de determinada reducción establecida por la legislación autonómica andaluza con ocasión de la transmisión “mortis causa”, que, al igual que la legislación estatal que aquella mejora, exige la exención previa en el Impuesto sobre el Patrimonio, habrá de analizarse la viabilidad de esa exención en los casos mencionados.
A tal efecto, ha de diferenciarse el acceso a la exención según se trate de actividades económicas desarrolladas por personas físicas o por entidades en las que dichas personas participan.
En el primer caso se encuentran la participación de la causante en la CB y en la SC. Tanto como comunera como socia, para poder disfrutar de la exención en el impuesto patrimonial era preciso que desarrollase por sí misma la actividad de forma habitual, personal y directa. En concreto, el artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:
"Octavo. Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior".
Por lo que ha de entenderse como “principal fuente de renta” el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del 6 de noviembre de 1999), señala que “al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate”.
Ahora bien, este mismo artículo 3 introduce una doble matización de importancia. De un lado, excluye para ese cómputo las remuneraciones que “traigan causa de la participación del sujeto pasivo en las entidades a que se refiere el artículo 4”, en el presente caso de la Sociedad Limitada y, de otro lado, que como dice su segundo apartado, “cuando un mismo sujeto pasivo ejerza dos o más actividades de forma habitual, personal y directa, la exención alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a las mismas, considerándose, a efecto de lo dispuesto en el apartado anterior, que la principal fuente de renta viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas”.
En definitiva, si la suma de los rendimientos obtenidos por la causante por su ejercicio de la actividad en la CB y en la SCl, sin considerar las remuneraciones percibidas de la Sociedad Limitada, eran al menos el 50% de su base imponible por el IRPF, tendría derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Por lo que respecta a la participación en la Sociedad Limitada, el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
De forma similar a lo que se establece para las actividades desarrolladas directamente por personas físicas, en el caso de participaciones en entidades, el artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999 establece que para determinar si la persona que ejerce funciones directivas percibe por ello remuneraciones superiores al 50% del total de sus rendimientos del trabajo y actividades económicas, “… no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto”.
Consecuentemente, si la suma de los rendimientos obtenidos por la causante por su ejercicio de la actividad directiva en la Sociedad Limitada, sin computar las remuneraciones percibidas de la CB y la SC, hubiesen sido al menos el 50% de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas – no de la base imponible por el IRPF, como en el caso anterior- tendría derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Sin embargo, en este caso esa condición no se cumple, dado que la remuneración se producía mediante dividendos, es decir, no por rendimientos del trabajo o actividades económicas sino mediante rendimientos del capital mobiliario. Por ende, no procedería la exención en el impuesto patrimonial respecto de la participación de la causante en la Sociedad Limitada.
A la vista de todo lo anterior, la aplicabilidad de la reducción autonómica andaluza, que mejora en cuanto al porcentaje aplicable la reducción establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 19 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se subordina al cumplimiento de los mismos requisitos que los establecidos en el precepto estatal, por lo que sólo podrá aplicarse sobre la adquisición “mortis causa” de las participaciones de la causante en su condición de comunero y socia, respectivamente, de la Comunidad de bienes y Sociedad civil.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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