El artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), referido a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, determina lo siguiente:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Por lo tanto, la sujeción de una escritura o un acta notarial a la cuota variable del documento notarial viene determinada por la concurrencia conjunta de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:
Ser primera copia de una escritura o un acta notarial.
Ser inscribible en el Registro de la Propiedad,
Tener contenido valuable y
No estar sujeta a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni de Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Siendo indiscutible que en una escritura de modificación de préstamos hipotecarios concurren los requisitos 1 y 4, queda por determinar si se cumplen los requisitos de que el contenido de la escritura tenga la condición de inscribible y valuable.
Respecto a la primera cuestión, la Dirección General de los Registros y del Notariado ha manifestado, en informe de fecha 20 de julio de 2012, que son inscribibles en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria:
- La prórroga del plazo del préstamo.
- El establecimiento de un periodo de carencia.
- La modificación del tipo de interés del préstamo.
- La modificación del sistema de amortización.
- El cambio de divisa.
(…)
Añadiendo que “La inscripción de tales pactos, no supone por sí sola, una modificación o alteración en la responsabilidad hipotecaria.”.
Con relación al carácter valuable, este Centro Directivo entiende que la condición de que el contenido sea valuable no depende de que se modifique o no la garantía hipotecaria, sino de que el contenido del documento, la novación que se produce, se pueda cuantificar y, por tanto, las escrituras que se limitan a introducir modificaciones tales como el establecimiento de un periodo de carencia, la prórroga del vencimiento de la disponibilidad del crédito, las alteraciones en el calendario de disposiciones y en algún supuesto de modificación del tipo de interés aplicable, sin modificación de la responsabilidad hipotecaria, en la medida que son cuantificables, son valuables y por tanto estarán sujetas a la cuota gradual de actos jurídicos.
En suma, aunque no se modifique la garantía hipotecaria, si la novación del crédito es cuantificable, tiene contenido valuable y tributará en cualquier caso. Por ello, la base imponible se corresponderá con la ampliación de dicha responsabilidad solamente en el caso que se trate de una ampliación de crédito sin modificar ningún otro elemento del mismo, con el consiguiente incremento de la responsabilidad hipotecaria del contrato original. En todos los demás casos, la base imponible estará constituida por el importe total garantizado, con independencia de que tal importe sea igual, mayor o menor que el que garantizaba el crédito hipotecario que se ha novado.
Por otro lado procede examinar la posible aplicación de la exención recogida en el artículo 45.I.C) del TRLITPAJD:
Articulo 45
“Con independencia de las exenciones a que se refieren los apartados A) y B) anteriores, se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales que para este impuesto establecen las siguientes disposiciones:
24.ª (publicado erróneamente como 23ª)
La Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios
(…).”.
Por otro lado, la Ley 2/1994, de 30 de marzo de 1994, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994), en la redacción dada por la Ley 41/2007 de 7 de diciembre (BOE de 8 de diciembre de 2007), establece lo siguiente en su artículo 4.2:
“2. Cuando el prestamista sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley, las escrituras públicas de modificación de préstamos hipotecarios podrán referirse a una o varias de las circunstancias siguientes:
i) la ampliación o reducción de capital;
ii) la alteración del plazo;
iii) las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente;
iv) el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo;
v) la prestación o modificación de las garantías personales.”.
Por su parte el artículo 9 de la Ley 2/1994 dispone que “Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1.º de esta Ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente. Conjuntamente con la modificación del tipo se podrá pactar la alteración del plazo.”.
El primero de los preceptos transcritos (el artículo 7) incluye una relación de las modificaciones que puede incluir la novación de préstamos hipotecarios que se regula en la Ley 2/1994, lo que no implica que todas ellas queden exentas de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), pues dicho beneficio fiscal no se establece en el citado precepto, sino en el segundo de los preceptos transcritos, (el artículo 9 de la Ley), que tan solo contempla la exención para las escrituras públicas en las que la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente (apartado iii) , añadiendo que, conjuntamente con la modificación del tipo, se podrá pactar la alteración del plazo (apartado ii).
Por último, el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), establece que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”, por lo que se debe concluir que no resultará aplicable la exención establecida en el artículo 9 a la modificación del método o sistema de amortización del préstamo
En definitiva, las modificaciones que se refieran al tipo de interés o a la alteración del plazo sí están amparadas por la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, pero no el resto de las modificaciones permitidas por el artículo 4.2 de la misma, como es el caso de la ampliación o reducción de capital o la modificación del método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo (apartado iv).
En el supuesto planteado, la escritura de novación que se pretende plantear estará exenta con relación a las modificaciones introducidas en los préstamos hipotecarios que tan solo suponen una alteración del plazo de pago del préstamo o de las condiciones del tipo de interés por aplicación de lo dispuesto en la Ley 2/1994, de 30 de marzo. En cuanto a las clausulas relativas al desdoblamiento de uno de los tramos del préstamo sindicado en dos subtramos, sin que exista redistribución de la responsabilidad hipotecaria entre ellos y a la aceptación del mantenimiento del rango hipotecario actual de los acreedores titulares de hipotecas de segundo y tercer rango constituidas sobre las fincas de la consultante, debe entenderse que no están sujetas por no concurrir en ellos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Por tanto deberá tributar exclusivamente la ampliación del principal del préstamo, cuya base imponible será el importe de la responsabilidad hipotecaria que se aumenta, constituida por el principal ampliado más las cantidades que procedan por intereses y costas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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