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IRPF V0004-20 - 08/01/2020

Número de consulta: 
V0004-20
DGT Organ: 
SG de IRPF
Fecha salida: 
08/01/2020
Normativa: 
Ley 35/2006, Art. 38.1, DA 23ª y DT 18ª
RD 439/2007, Arts. 41 y 41 bis
Descripción de hechos: 

El consultante comenzó a residir nuevamente en 2016 en la vivienda de su propiedad, que, en su día, había alcanzado la consideración de habitual, volviendo a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual. Antes de llegar a residir, de nuevo, durante tres años en ella se vio en la necesidad de cambiar de residencia y venderla. La circunstancia concurrente fue la necesidad de acoger en su vivienda familiar a su hermana, con un grado de discapacidad del 91%, de la cual, por edad, ya no podían ocuparse sus padres.

Cuestión planteada: 

Posibilidad de entender que la vivienda transmitida, en el momento en el que dejó de residir en ella, alcanzó la consideración de habitual, dadas las circunstancias concurrentes; pudiendo así consolidar las deducciones practicadas, y por las pendientes de practicar, y acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual por la ganancia patrimonial generada en su transmisión.

Contestación completa: 

A. Deducción por inversión en vivienda habitual.

Se parte de la premisa de que al consultante le es de aplicación, con respecto de la vivienda objeto de consulta, el régimen transitorio, para continuar aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del ejercicio 2013, regulado por la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. En este caso concreto, le es de aplicación para comenzar de nuevo a practicarla a partir de 2016, desde que traslada de nuevo su residencia habitual a la que en su día tuvo la consideración de habitual.

La deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.

Siendo de aplicación dicho régimen transitorio, el concepto de vivienda habitual a efectos de la deducción, y consolidación de las deducciones practicadas, por su adquisición o rehabilitación se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:

“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

(…)

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda (…).”

Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos –como sucede en el presente caso-, la vivienda alcanza la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. A las contenidas en el transcrito apartado 1 del artículo 54 del RIRPF hay que añadir otra recogida en la Ley del Impuesto, la obtención de “empleo más ventajoso”.

De su redacción se desprende que al margen del fallecimiento, que opera de forma automática, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.

La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.

En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.

Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso exigen el cambio de domicilio.

Según manifiesta, tiene una hermana discapacitada, con un 91% de incapacidad, la cual reside de lunes a viernes en un colegio, y los fines de semana en casa de sus padres. Le han nombrado futuro tutor de ella. A mediados de 2018, dada la edad de los padres, 82 y 76 años, respectivamente, la enfermedad del padre y la falta de fuerza física de ambos, y, por otra parte, ante el peso de la hermana, alrededor de 70 kg., los padres le solicitaron que a partir de 2019 se hiciese cargo de su residencia y cuidados durante los fines de semana (moverla, ducharla, sacarla a pasear en silla de ruedas, …). En esos momentos, estaba residiendo, junto con su cónyuge y sus dos hijas, de 13 y 16 años, en un piso con dos habitaciones y un baño, al que se accede por escalera desde el portal. Al asumir la responsabilidad de ayudar a sus padres, vió la necesidad de buscar una residencia más amplia, con una tercera habituación y cuarto de baño con ducha que permitiera lavar a la hermana en su silla de ruedas, entre otras.

Las circunstancias concurrentes no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda entra a valorar el caso, más cuando su origen se genera en tercera persona. Cabe entender que un proceso de éstas características, si bien no implica por sí mismo y en todos los supuestos la necesidad apuntada, pudiera constituir, en algunos casos como el presente, circunstancia que desencadene la necesidad de trasladar su lugar de residencia. De ser así, el hecho de cambiar de domicilio no constituiría una decisión voluntaria del contribuyente, operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.

En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias para tomar la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.

Si se concluye que el cambio de residencia es necesario la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones requeridas por el Impuesto. En caso contrario, no habría alcanzado la consideración de habitual, y, por ello, perdería el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición teniendo que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria, devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.

B. Exención por reinversión en vivienda habitual.

La normativa del Impuesto establece diferentes supuestos de exención de la ganancia patrimonial generada en la transmisión de la vivienda del contribuyente, entre estos, diversos relacionados con ser mayor de 65 años o tener algún grado de dependencia. Se parte de la hipótesis que tales situaciones no concurren en el presente caso, no contemplándose en la contestación.

El artículo 38 de la LIRPF, en su redacción vigente a partir del ejercicio fiscal 2013, en su apartado 1, entre otros, establece:

“1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.”

En desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, la exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone, en su apartado 1, que “para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento”.

El concepto y calificación de vivienda habitual a efectos de ésta exención se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, el cual, entre otros, dispone:

Dicho artículo 41 bis, en su apartado 1 dispone:

“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”

Las circunstancias recogidas son las mismas que se contemplaban a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, a las cuales se ha hecho referencia en el apartado A precedente.

Por tanto, con el mismo criterio, solo si se concluyera que, por concurrir una circunstancia necesaria, la vivienda sí hubiese alcanzado la consideración de habitual en la fecha que dejó de constituir la residencia habitual del consultante, podría acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 41 del RIRPF).

C. Modelo de declaración de Renta.

En cuanto a los aspectos relacionados con la confección y presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, procede señalar que se trata de cuestiones de hecho que no son competencia de este Centro Directivo, pudiendo ser consultados a través de la página Web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o presencialmente en sus oficinas, pues se trata de asuntos de su competencia.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.