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IRPF V0055-20 - 14/01/2020

Número de consulta: 
V0055-20
DGT Organ: 
SG de IRPF
Fecha salida: 
14/01/2020
Normativa: 
LIRPF. Ley 35/2006. Artículos 27 y 28
LISD. Ley 29/1983. Artículos 3, 5 y 29
LIVA. Ley 37/1992. Artículos 4, 5, 75, 78, 88, 90 y 91
Descripción de hechos: 

El consultante quiere realizar la edición de un libro sin ánimo de lucro. La financiación para poder llevar a cabo el proyecto procederá íntegramente de aportaciones económicas realizadas por personas anónimas por medio de un portal por internet y que es gestionado por una sociedad, mediante la fórmula llamada crowdfunding en la modalidad de recompensa, y las personas o empresas financiadoras percibirán a cambio de su aportación del mencionado libro.

Cuestión planteada: 

Tributación correspondiente al consultante.

Contestación completa: 

Distinguiendo los diferentes Impuestos a los que se refiere la consulta, se manifiesta:

1. Impuesto Sucesiones y Donaciones.

El consultante formula una pregunta sobre la tributación de una figura que viene del Derecho anglosajón, denominada “crowdfunding” y que aquí se suele traducir por micromecenazgo, aunque también se la conoce como financiación en masa o por suscripción, cuestación popular, financiación colectiva] y microfinanciación colectiva. Esta institución se caracteriza por la cooperación colectiva, llevada a cabo por personas que realizan una red para conseguir dinero u otros recursos, se suele utilizar Internet para financiar esfuerzos e iniciativas de otras personas u organizaciones. El crowdfunding puede ser sin contraprestación o con una contraprestación inferior a la prestación realizada, que, incluso, puede no ser una deuda exigible, sino un premio o recompensa por la financiación aportada. Este último es el caso del crowdfunding del consultante, que va a utilizar la fórmula llamada crowdfunding en la modalidad de recompensa, que en este caso será un ejemplar del libro editado, cuyo coste se sobreentiende que es inferior al de la financiación recibida de cada aportante.

Teniendo en cuenta la falta de equivalencia entre las prestaciones de los financiadores y la del consultante, el negocio jurídico descrito en la consulta puede calificarse como donación especial de las reguladas en el artículo 619 del Código Civil. En efecto, el artículo 618 del referido texto legal define las donaciones en los siguientes términos: «La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta»; y, a continuación, el artículo 619 añade que «Es también donación la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles, o aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado». En el artículo 622 del Código Civil se da nombre a estas donaciones especiales y se determina su régimen legal del siguiente modo: «Las donaciones con causa onerosa se regirán por las reglas de los contratos, y las remuneratorias por las disposiciones del presente Título en la parte que excedan del valor del gravamen impuesto».

En cuanto a la tributación de estas donaciones especiales, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), cuyos artículos 3.1.b) y 29 disponen lo siguiente:

«Artículo 3.º Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

[…]

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.

[…]».

«Artículo 29. Donaciones especiales.

Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia».

La tributación de estas donaciones especiales se encuentra desarrollada en el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), cuyo artículo 59 determina lo siguiente:

«Artículo 59. Donaciones onerosas y remuneratorias.

1. Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiere algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes».

En definitiva, en la medida en que las prestaciones recibidas por el consultante superen las efectuadas por él, el exceso estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación u otra adquisición lucrativa inter vivos, siendo sujeto pasivo el consultante, mientras que la parte en que coincida con las prestaciones que él efectúe, podría estar sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o al Impuesto sobre el Valor Añadido en función de las circunstancias personales de los financiadores y de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realicen.

CONCLUSIONES:

Primera: Teniendo en cuenta la falta de equivalencia entre las prestaciones de los financiadores y las del consultante, el negocio jurídico descrito en la consulta (“crowdfunding”, que aquí se suele traducir por micromecenazgo) puede calificarse como donación especial de las reguladas en el artículo 619 del Código Civil (donaciones con causa onerosa y donaciones remuneratorias).

Segunda: Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiere algún gravamen al donatario, tributará por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes.

2. Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice el consultante en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial.

Segundo.- En cuanto a la actividad empresarial cuestionada consiste en la financiación de proyectos creativos a través de una plataforma web. El ejercicio de tal actividad ha sido objeto de regulación por la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, que en su Título V regula el régimen jurídico de las plataformas de financiación participativa.

En particular, el artículo 46 define, en su apartado primero, las plataformas de financiación participativa como “las empresas autorizadas cuya actividad consiste en poner en contacto, de manera profesional y a través de páginas web u otros medios electrónicos, a una pluralidad de personas físicas o jurídicas que ofrecen financiación a cambio de un rendimiento dinerario, denominados inversores, con personas físicas o jurídicas que solicitan financiación en nombre propio para destinarlo a un proyecto de financiación participativa, denominados promotores.”

No obstante el apartado segundo de dicho artículo aclara que “no tendrán la consideración de plataformas de financiación participativa las empresas que desarrollen la actividad prevista en el apartado anterior cuando la financiación captada por los promotores sea exclusivamente a través de:

a) Donaciones.

b) Venta de bienes y servicios.

c) Préstamos sin intereses.”.

Del escrito de consulta resulta que la plataforma web pone a su disposición determinadas herramientas tecnológicas que permiten recaudar las aportaciones dinerarias de multitud de personas que a cambio reciben del consultante un libro. Se trata pues del esquema propio de plataformas de financiación participativa.

Tercero.- Por otra parte, la sujeción al Impuesto de las operaciones efectuadas por el consultante debe realizarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea derivada, entre otras de sus sentencias de 5 de febrero de 1981, en el asunto 154/1980 y de 3 de marzo de 1994, en el asunto C-16/1993, que han establecido que para que una operación tenga la consideración de entrega de bienes o prestación de servicios y quede sujeta al Impuesto, entre la entrega del bien o el servicio prestado y la contraprestación recibida debe existir una relación directa, un vínculo directo, de manera que debe aparecer, entre quien realiza la prestación y su destinatario "una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (de suerte que) la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituya el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".

Por su parte, el artículo 78 de la Ley dispone lo siguiente:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(…)

3º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

(…)”.

Consecuentemente, si las cantidades entregadas para financiar el proyecto, en los términos señalados, no suponen ninguna contraprestación para el aportante, no responderán a un acto de consumo y, por lo tanto, no quedarán sujetas al Impuesto. Por otra parte, tampoco puede entenderse que estas aportaciones son una subvención vinculada al precio de la operación.

No obstante, cuando una persona o entidad realiza las referidas aportaciones y obtiene determinados bienes o servicios, las cuantías entregadas constituyen la contraprestación de los bienes y servicios suministrados, en la medida en que solo pueden disfrutar de dichos bienes o servicios quienes aportan determinadas cantidades.

Estas entregas de bienes y prestaciones de servicios estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y se devengarán con ocasión de la realización de las aportaciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, al constituir los mismos pagos anticipados por el bien o el servicio que va a percibirse.

En tal caso, la persona financiada, en cuanto sujeto pasivo del Impuesto deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al destinatario al tipo correspondiente, en función de los bienes y servicios entregados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 88, 90 y 91 de la Ley 37/1992. Asimismo, dicha persona podrá deducir los gastos asociados a su actividad en los términos previstos y cumpliendo con los requisitos del Título VIII de la Ley. En particular deberá estar en posesión de la factura que habilite el derecho a la deducción.

3. Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas.

La actividad realizada por el consultante de edición de un libro, mediante la fórmula llamada crowdfunding en la modalidad de recompensa, recibiendo las personas financiadoras un libro a cambio de su aportación, comporta a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el ejercicio de una actividad económica (que en principio cabría calificar como empresarial) en estimación directa (pues no se trata de una actividad de las incluidas en el método de estimación objetiva).

Así, el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”

En el supuesto, de que las cantidades aportadas por los terceros tuvieran un valor superior al de los bienes y derechos que recibirían los aportantes a cambio de su aportación, deben reiterarse las conclusiones manifestadas por este Centro Directivo en la primera parte de esta contestación, criterio ya puesto de manifiesto anteriormente para un supuesto similar en la contestación a la consulta vinculante 2895-16, de 22 de junio de 2016 (en sentido similar, las consultas vinculantes: V3672-13 de 26 de diciembre de 2013 y V2831-13, de 26 de septiembre de 2013):

“Primera: Teniendo en cuenta la falta de equivalencia entre las prestaciones de los financiadores y las de los consultantes, el negocio jurídico descrito en la consulta (“crowdfunding”, que aquí se suele traducir por micromecenazgo) puede calificarse como donación especial de las reguladas en el artículo 619 del Código Civil (donaciones con causa onerosa y las remuneratorias).

Segunda: Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiere algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes.”

Teniendo en cuenta lo anterior, habrá que distinguir por un lado el importe de la aportación que, en su caso, exceda del valor atribuible a los bienes y derechos a entregar a los aportantes, los libros, que estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo sujeto pasivo el consultante que recibe la donación; y la parte en que coinciden el valor de lo aportado y el valor de mercado de los bienes y derechos a recibir por los aportantes, constituyendo dicha parte un ingreso de la actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A su vez, en cuanto a la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, el artículo 28.1 de la LIRPF realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades.

La remisión anterior nos lleva al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (texto refundido aprobado por el real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, publicado en el BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

De acuerdo con lo anterior, en términos generales, el rendimiento neto de la actividad económica vendrá determinado por los ingresos obtenidos (incluidos las aportaciones realizadas, en la parte antes referida) menos los gastos deducibles incurridos en el desarrollo de la actividad económica.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.