IRPF - V0093-15 - 15/01/2015

A). Epígrafe del IAE.

Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en el epígrafe 442.1 de la sección primera la “Fabricación de artículos de marroquinería y viaje.”

En la nota adjunta a dicho epígrafe se establece que el mismo comprende la fabricación de bolsos, carteras, cinturones, pitilleras, monederos, estuches, maletas, maletines, bolsas y otros artículos similares de marroquinería y viaje, a base de cuero o sucedáneos de cuero.

Visto lo anterior, el epígrafe 442.1 de la sección primera de las Tarifas resulta el más apropiado para amparar la actividad consistente en la elaboración de productos artesanales de cuero (pulseras, bolsos, cinturones, llaveros).

B). Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), preceptúa que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, a efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.

El artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando por tanto sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

2.- El artículo 8 de la Ley del Impuesto define en su apartado uno las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por otro lado, el apartado uno del artículo 11 define las prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. El apartado dos del mismo artículo completa la definición señalando que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios, entre otras, “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio”.

De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el consultante elabora por sí mismo las piezas a las que se refiere, y posteriormente las vende en ferias artesanales. En este caso, las operaciones que realiza con terceros tendrán la consideración de entregas de bienes, ya que consisten en la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

3.- Por su parte, el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece una serie de supuestos de exención en operaciones interiores, señalando en su número 26º:

“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…).

26º. Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.”.

Dado que la mencionada exención se refiere a prestaciones de servicios profesionales, y no a entregas de bienes como las realizadas por el consultante, no resultará aplicable este precepto, de modo que las operaciones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto y no exentas.

4.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la anterior redacción de dicho precepto era el 18 por ciento.

El citado Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dio una nueva redacción al artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que no se contempla la tributación a un tipo reducido de las entregas de obras de arte, antigüedades y objetos de colección, anteriormente contenidos en el artículo 91, apartados uno, 4 y 5 de la Ley 37/1992.

No obstante lo anterior, el Real Decreto-ley 1/2014, de 24 de enero (BOE de 25 de enero), en vigor desde el 26 de enero, repone de nuevo el artículo 91.Uno.4 y 5 disponiendo en el apartado 1º del apartado 4 la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a las siguientes operaciones:

“4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:

1.º Por sus autores o derechohabientes.”

Por su parte el artículo 136 de la Ley del Impuesto define los conceptos de arte, antigüedades y objetos de colección en los siguientes términos:

“(…) 2º. Objetos de arte, los bienes enumerados a continuación:

a) cuadros, “collages” y cuadros de pequeño tamaño similares, pinturas y dibujos, realizados totalmente a mano por el artista, con excepción de los planos de arquitectura e ingeniería y demás dibujos industriales, comerciales, topográficos o similares, de los artículos manufacturados decorados a mano, de los lienzos pintados para decorados de teatro, fondos de estudio o usos análogos (código NC 9701);

b) grabados, estampas y litografías originales de tiradas limitadas a 200 ejemplares, en blanco y negro o en color, que procedan directamente de una o varias planchas totalmente ejecutadas a mano por el artista, cualquiera que sea la técnica o la materia empleada, a excepción de los medios mecánicos o fotomecánicos (Código NC 9702 00 00);

c) esculturas originales y estatuas de cualquier materia, siempre que hayan sido realizadas totalmente por el artista; vaciados de esculturas, de tirada limitada a ocho ejemplares y controlada por el artista o sus derechohabientes (código NC 9703 00 00);

d) tapicerías (código NC 5805 00 00) y textiles murales (código NC 6304 00 00) tejidos a mano sobre la base de cartones originales realizados por artistas, a condición de que no haya más de ocho ejemplares de cada uno de ellos;

e) ejemplares únicos de cerámica, realizados totalmente por el artista y firmados por él;

f) esmaltes sobre cobre realizados totalmente a mano, con un límite de ocho ejemplares numerados y en los que aparezca la firma del artista o del taller, a excepción de los artículos de bisutería, orfebrería y joyería;

g) fotografías tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes.”

5.- El artículo 136 de la Ley 37/1992 es trasposición del artículo 311.1, 5) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, e incorpora los bienes que tienen la consideración de objeto de arte, a tenor, de los establecido en la parte A del anexo IX de la referida Directiva.

Conforme a lo dispuesto en los artículos citados, las entregas de objetos de artesanía en cuero objeto de consulta, efectuados por la consultante no tendrían la consideración de entrega de objeto de arte. En consecuencia, al no tener la consideración de objeto de arte, las entregas objeto de consulta tributarán al tipo impositivo general, establecido en el artículo 90 de la Ley 37/1992, no siendo de aplicación el tipo impositivo reducido contemplado en el artículo 91, apartado uno, número 4 de la Ley del Impuesto.

En el caso de que algún objeto reúna las características señaladas anteriormente, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas efectuadas con anterioridad al 1 de septiembre de 2012 y con posterioridad al 25 de enero de 2014. Durante el periodo que transcurre de 1 de septiembre de 2012 y 25 de enero de 2014 a las entregas de objetos de arte le será de aplicación el tipo general del 21 por ciento.

6.- Por último, el consultante como sujeto pasivo del Impuesto quedará obligado al cumplimiento de las obligaciones que con carácter general el artículo 164 de la Ley 37/1992 impone a los sujetos pasivos:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

(…).”.

El consultante tributará por el Régimen General del Impuesto, no siendo, en principio, de aplicación en este caso ninguno de los Regímenes Especiales de tributación del Impuesto.

C). Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Para proceder a la calificación en el IRPF de los rendimientos que obtenga la consultante por las ventas de los productos que elabore, se hace preciso acudir al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29), en adelante LIRPF, donde se determina lo siguiente:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. (…)”.

Conforme con esta definición legal, procede calificar como rendimientos de actividades económicas los que obtenga la consultante en el ejercicio de su actividad económica de elaboración de productos artesanales de cuero.

Para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica la LIRPF establece dos métodos, la estimación directa en sus dos modalidades, directa o simplificada, y la estimación objetiva. Teniendo en cuenta que, de acuerdo con el epígrafe del IAE que le corresponde a la actividad que va a desarrollar, ésta no está incluida entre las actividades a las que es aplicación el método de estimación objetiva del IRPF, según lo dispuesto en el artículo 1 de la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2014 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de diciembre), la consultante deberá determinar el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación directa en la modalidad normal o simplificada. Dicha modalidad simplificada se aplicará cuando el importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de las actividades desarrolladas por el contribuyente no supere los 600.000 euros el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación.

En lo que respecta al método de estimación directa, el primer párrafo del artículo 28.1 de la LIRPF dispone que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, cuyo apartado 3 establece: ”3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

No obstante lo anterior, en el supuesto en que resulte aplicable la estimación directa simplificada, la determinación del rendimiento neto se realizará conforme a lo establecido en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF:

"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:

1ª. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.

2ª. El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26 de este Reglamento".

Por último, en relación con el sometimiento a retención en el IRPF de las rentas obtenidas, el artículo 75 del RIRPF establece, en su apartado 1, que estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, entre otras rentas, los rendimientos de actividades profesionales. Al respecto, el artículo 95.2.a) del RIRPF considera comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales “en general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre”.

Por tanto, dado que la actividad económica que va a desarrollar la consultante deberá ser incluida en la sección primera de las Tarifas del IAE, los rendimientos que perciba no tendrán la consideración de rendimientos de actividades profesionales y no estarán sometidos a retención en el IRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.