IRPF - V0103-23 - 01/02/2023

El consultante manifiesta que tiene excesos de aportaciones efectuadas a planes de pensiones correspondientes a los años 2016, 2017 y 2019 y quiere aplicarlos en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2021.

En primer lugar, debe señalarse que, con efectos desde el 1 de enero de 2021, el artículo 62 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, modificó los límites de reducción en la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. A los efectos que aquí interesan, el apartado Dos de la citada disposición modificó el artículo 52.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, BOE de 29 de noviembre de 2006 (en adelante, LIRPF), estableciendo la siguiente redacción:

“1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta Ley, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:

a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

b) 2.000 euros anuales.

Este límite se incrementará en 8.000 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales.

Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social, de los que, a su vez, sea promotor y partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite.

Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.”

En relación con los excesos de aportaciones, el artículo 52.2 de la LIRPF dispone lo siguiente:

“2. Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 51 de esta Ley, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual establecido en el apartado 1 anterior. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en el apartado 6 del artículo 51.”

Por su parte, el Real Decreto 899/2021, de 19 de octubre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de reducciones en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social y pagos a cuenta, introdujo varias modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo de 2007 (en adelante, RIRPF). Así, el artículo 51 del RIRPF, relativo a los excesos de aportaciones a los sistemas de previsión social, quedó redactado de la siguiente manera:

“Los partícipes, mutualistas o asegurados podrán solicitar que las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible, según lo previsto en los artículos 52.2 y 53.1.c) y en la disposición adicional undécima.uno.5.b) de la Ley del Impuesto, lo sean en los cinco ejercicios siguientes.

La solicitud deberá realizarse en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que las aportaciones realizadas no hubieran podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto.

La imputación del exceso se realizará respetando los límites establecidos en los artículos 51, 52 y 53 y en la disposición adicional undécima de la Ley del Impuesto. A estos efectos, cuando en el período impositivo en que se produzca dicho exceso concurran aportaciones del contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor, la determinación de la parte del exceso que corresponde a unas y otras se realizará en proporción a los importes de las respectivas aportaciones y contribuciones.

Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto, se entenderán reducidas, en primer lugar, las aportaciones correspondientes a años anteriores.”

Además, se introdujo la siguiente disposición transitoria decimonovena en el RIRPF relativa a los excesos de aportaciones a los sistemas de previsión social correspondientes a los períodos impositivos 2016 a 2020:

“En caso de haberse realizado aportaciones por el contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor a los sistemas de previsión social en los períodos impositivos 2016 a 2020 que no hubieran sido objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de base imponible o por haber excedido del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto y se encuentren pendientes de reducción a 1 de enero de 2021, a efectos de lo previsto en el artículo 51 de este Reglamento se entenderá que las cantidades pendientes de reducción corresponden a contribuciones imputadas por el promotor, con el límite de las contribuciones imputadas en dichos períodos impositivos. El exceso sobre dicho límite se entenderá que corresponde a aportaciones del contribuyente.”

De los preceptos anteriores se desprende que las aportaciones y contribuciones efectuadas a sistemas de previsión social que no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la LIRPF, podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes respetando los límites establecidos en los artículos 51, 52 y 53 y en la disposición adicional undécima de la LIRPF, aplicando en primer lugar, en caso de concurrir con aportaciones y contribuciones del propio ejercicio, las correspondientes a años anteriores.

Asimismo, en el caso de que haya aportaciones y contribuciones efectuadas en los años 2016 a 2020 pendientes de reducción, se entenderá que las cantidades pendientes corresponden a contribuciones empresariales, con el límite de las contribuciones efectivamente imputadas en los correspondientes ejercicios, y el exceso se entenderá que corresponde a aportaciones. Las cantidades de aportaciones y contribuciones pendientes de reducir se aplicarán de manera proporcional cuando, por insuficiencia de base imponible o por haber excedido del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la LIRPF, no sea posible la reducción de la totalidad de las cantidades susceptibles de ser reducidas.

En el presente caso, dado que el consultante no indica si entre las cantidades pendientes de reducir hay contribuciones efectuadas, en su caso, por el promotor del plan e imputadas fiscalmente al consultante, la presente contestación parte de la hipótesis de que la totalidad de las cantidades pendientes corresponden a aportaciones realizadas por el consultante.

Siendo esto así, si en el propio ejercicio 2021 no se hubieran efectuado aportaciones y/o contribuciones a sistemas de previsión social, para la aplicación de los excesos el consultante podría reducir en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2021 la menor de las cantidades siguientes, de acuerdo con el artículo 52.1 de la LIRPF en su redacción vigente en el citado ejercicio, y siempre que hubiese base imponible general suficiente: el 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio o 2.000 euros, sin que cupiera aplicar el incremento del límite. El exceso que primero se aplicaría sería el correspondiente al año 2016 hasta la cuantía del límite aplicable en 2021.

Si, por el contrario, en el propio ejercicio 2021 se hubieran efectuado aportaciones y/o contribuciones a sistemas de previsión social, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el modo concreto de aplicar los excesos, dado que la casuística es variada en función de si hubiera sólo aportaciones o también contribuciones efectuadas por el promotor. Sólo cabe señalar a este respecto que, de conformidad con la normativa transcrita, la aplicación de los excesos debe respetar los límites vigentes en el ejercicio en el que efectivamente se aplica la reducción, esto es, los límites vigentes en 2021, y que se entenderán reducidas, en primer lugar, las aportaciones y contribuciones correspondientes a años anteriores.

Por otra parte, cabe recordar que la normativa prevista en la LIRPF respecto de los límites de reducción en la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social ha sido modificada por el artículo 59 de la Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022, con efectos desde 1 de enero de 2022, y por el artículo 62 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde 1 de enero de 2023.

Asimismo, el Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, ha modificado el artículo 51 y la disposición transitoria decimonovena del RIRPF anteriormente citados, con efectos desde la entrada en vigor del citado real decreto, esto es, el 30 de diciembre de 2022, y aplicables, por tanto, a los ejercicios 2022 y siguientes.

Fruto de la mencionada modificación, el artículo 51 del RIRPF ha quedado redactado como sigue:

“Los partícipes, mutualistas o asegurados podrán solicitar que las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible, según lo previsto en los artículos 52.2 y 53.1.c) y en la disposición adicional undécima.uno.5.b) de la Ley del Impuesto, lo sean en los cinco ejercicios siguientes.

La solicitud deberá realizarse en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que las aportaciones realizadas no hubieran podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto.

La imputación del exceso se realizará respetando el límite máximo conjunto del artículo 52.1 de la Ley del Impuesto. A estos efectos, el límite de la letra b) del citado artículo operará por su importe total incrementado, con independencia de la procedencia de las aportaciones, sin incluir el límite adicional aplicable a las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto, se entenderán reducidas, en primer lugar, las aportaciones correspondientes a años anteriores. Una vez aplicadas las reducciones de años anteriores, la reducción de las aportaciones realizadas en el ejercicio deberá respetar el límite máximo conjunto restante del artículo 52.1 de la Ley del Impuesto conforme a lo previsto en el párrafo anterior.

Los excesos correspondientes a primas de seguros colectivos de dependencia, a aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, y a mutualidades de previsión social de deportistas profesionales se imputarán respetando sus límites propios previstos, respectivamente, en los artículos 52 y 53 y en el apartado Uno de la disposición adicional undécima de la Ley del Impuesto.”

Y la disposición transitoria decimonovena ahora dispone:

“Las aportaciones del contribuyente y las contribuciones imputadas por el promotor a los sistemas de previsión social que no hubieran sido objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de base imponible o por haber excedido del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto y se encuentren pendientes de reducción en la fecha de entrada en vigor del Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre, podrán reducir la base imponible en los términos señalados en el artículo 51 de este reglamento.”

Por tanto, para los ejercicios 2022 y siguientes, el consultante tendrá que tener en cuenta los límites vigentes en cada ejercicio en el que se aplique la reducción de las cantidades aportadas en el propio ejercicio y de los excesos que, en su caso, queden pendientes de aplicar. Sin embargo, a diferencia de la regulación aplicable para años anteriores, en el ejercicio 2022 y siguientes, existiendo cantidades de aportaciones y contribuciones pendientes de reducir, el límite de la letra b) del artículo 52.1 operará por su importe total incrementado, con independencia de la procedencia de las aportaciones, sin incluir el límite adicional aplicable a las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa, que operará como límite propio para dichas primas. Todo ello, limitado por el 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio y a que haya base imponible general suficiente, y siempre y cuando, en el año en el que se hubieran abonado las aportaciones y/o contribuciones, éstas hubieran respetado las cuantías previstas en la disposición adicional decimosexta de la LIRPF, relativa al límite financiero de aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, según la redacción vigente en cada año en cuestión.

Así por ejemplo, en el ejercicio 2022, el consultante, con excesos de aportaciones pendientes de aplicar, podría reducir en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la menor de las cantidades siguientes, de acuerdo con el artículo 52.1 de la LIRPF en su redacción vigente en el citado ejercicio, y siempre que hubiese base imponible general suficiente: el 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio o 10.000 euros (el límite de 1.500 euros más su incremento en 8.500 euros), debiendo reducirse primero las aportaciones correspondientes a años anteriores. Siendo esto así entendiendo que las aportaciones efectuadas en su día hubieran cumplido con el límite financiero de la disposición adicional decimosexta de la LIRPF vigente en el año en el que se abonó la aportación.

Finalmente, con respecto al tratamiento fiscal de las prestaciones, el artículo 17.2.a) 3.ª de la LIRPF dispone que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

“3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones.”

Por consiguiente, las cantidades que obtenga el consultante con ocasión del rescate del plan de pensiones tributarán como rendimientos íntegros del trabajo, debiéndose computar en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas íntegramente, salvo que, en su caso, pudiera resultar aplicable la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, cuestión que excede del objeto de la presente consulta.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.