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IRPF V0132-20 - 21/01/2020

Número de consulta: 
V0132-20
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DGT Organ: 
SG de IRPF
Fecha salida: 
21/01/2020
Normativa: 
LIRPF. Ley 35/2006, Art. 27.
Descripción de hechos: 

El consultante es un residente fiscal en España, país donde desarrolla una actividad profesional. Además, realizaría una actividad económica de fabricación y venta de libros en un país no perteneciente a la Unión Europea.

Cuestión planteada: 

Tributación en IRPF de los rendimientos percibidos por la referida actividad económica de fabricación y venta de libros, y cuál es el epígrafe de IAE en que debería dar de alta dicha actividad.

Contestación completa: 

I) Epígrafe de IAE

El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 78 del TRLRHL define el impuesto como “un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.

De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.

En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.

c) Finalmente, que le impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

El artículo 79.1 del TRLRHL establece que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:

a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.

b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.

El artículo 83 del TRLRHL establece que “son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.”.

De acuerdo con los preceptos anteriores, quedan sujetas al IAE, en lo que aquí interesa destacar, aquellas actividades que se ejerzan dentro del territorio español, ya sean ejercidas por personas residentes o no.

Por tanto, si la actividad de fabricación y venta de libros se realiza en un país distinto de España, no se produce el hecho imponible del impuesto, y no estará, por tanto, sujeta al IAE.

En el caso de que toda o parte de dicha actividad, ya sea la fabricación y/o la venta de libros, sí que se realice en territorio español, estará sujeta al IAE, debiendo darse de alta en el epígrafe correspondiente. Así, si se realizase en España la actividad de fabricación y venta de libros, tendría que darse de alta en el epígrafe 476.1, “Edición de libros”, de la sección primera de las Tarifas, no siendo necesaria el alta en ninguna rúbrica adicional para la comercialización de los libros editados, por aplicación de lo dispuesto en la regla 4ª.2 de la Instrucción. Si se realizase en territorio nacional solo la actividad de venta de los libros, tendría que darse de alta en el epígrafe 619.6, “Comercio al por mayor de libros, periódicos y revistas” o en el epígrafe 659.4, “Comercio al por menor de libros, periódicos, artículos de papelería y escritorio, y artículos de dibujo y bellas artes”, ambos de la sección primera de las Tarifas, según se tratase de comercio al por mayor o al por menor, respectivamente.

Por su parte, el artículo 82.1.c) del TRLRHL establece que están exentas del IAE “las personas físicas.”.

II) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Si el consultante es residente fiscal en España conforme al artículo 9 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, como él mismo afirma en su escrito de consulta, tributa por su renta mundial conforme al artículo 2 de dicha Ley, el cual establece que:

“Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.”.

No obstante, si como manifiesta en dicho escrito, obtiene beneficios por una actividad económica realizada en otro país, las obligaciones del contribuyente dependerán de la existencia o no de un convenio para evitar la doble imposición con el país en el obtenga la renta.

En caso de que existiese un convenio aplicable, habrá que estar a lo que se establezca en el mismo. Con carácter general, los convenios para evitar la doble imposición establecen que los beneficios empresariales solo tributaran en el Estado de residencia, en este caso, España, salvo que en el otro Estado, donde se realiza la actividad económica, el contribuyente contara con un establecimiento permanente desde el que realiza esa actividad económica. En el escrito de consulta no se dan datos para poder concluir estos extremos.

Para proceder a la calificación en el IRPF de los rendimientos que obtenga la consultante por la fabricación y venta de libros, se hace preciso acudir al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29), en adelante LIRPF, donde se determina lo siguiente:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. (…)”.

De acuerdo con dicho precepto, la fabricación y venta de libros realizada por el consultante tiene la calificación fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de rendimientos de actividades económicas.

Precisar que, siguiendo con la transcripción normativa de preceptos que pueden determinar la calificación de estos rendimientos, el artículo 95.2.b).1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), considera rendimientos profesionales los obtenidos por “los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial”. Añadiendo además que “cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales”.

Conforme con estas calificaciones normativas, los rendimientos que pueda obtener el consultante por la venta del libro siempre que lo haya editado (en el supuesto de que haya pagado el coste de su edición) y que es de su autoría tendrán la consideración de rendimientos de actividades empresariales.

No obstante lo anterior, a este respecto en el escrito de consulta no se dan datos relativos a si el consultante es el autor o no de los libros que fabrica y vende. En todo caso, para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por el consultante, la LIRPF establece dos métodos, la estimación directa en sus dos modalidades, directa o simplificada, y la estimación objetiva. Teniendo en cuenta que, de acuerdo con el epígrafe del IAE que le corresponde a la actividad que va a desarrollar, ésta no está incluida entre las actividades a las que es aplicación el método de estimación objetiva del IRPF, según lo dispuesto en el artículo 1 de la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2018 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre de 2017), el consultante deberá determinar el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación directa en la modalidad normal o simplificada. Dicha modalidad simplificada se aplicará cuando el importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de las actividades desarrolladas por el contribuyente no supere los 600.000 euros el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación.

En lo que respecta al método de estimación directa, el primer párrafo del artículo 28.1 de la LIRPF dispone que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) –en adelante LIS–, cuyo apartado 3 establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.

En el supuesto en que resulte aplicable la estimación directa simplificada, la determinación del rendimiento neto se realizará conforme a lo establecido en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF:

"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:

1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.

2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 de este Reglamento.".

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.