A la vista de la descripción de hechos realizada por el obligado tributario, y habida cuenta la inconcreción y generalidad de la misma, resulta inviable concretar las obligaciones tributarias que, dada su diversidad, y en el marco de la Ley General Tributaria, podrían quedar afectadas, hipotéticamente, por la situación del obligado tributario.
No obstante, cabe indicar que, para establecer la tributación de las rentas obtenidas por el consultante, que en un principio es nacional y residente en España, pero que se va desplazar a Colombia, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal del consultante.
En primer lugar, hay que tener en cuenta que en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En el supuesto consultado, y en relación con el primer criterio (permanencia), cabe indicar que en tanto el consultante no acredite su residencia fiscal en otro país (Colombia), las ausencias del territorio español tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia fiscal del mismo, quien continuará siendo considerado contribuyente del IRPF, debiendo tributar en este impuesto por su renta mundial.
Si el consultante resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Colombia, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2, del Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005 (BOE de 28 de octubre de 2008):
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
De acuerdo con los criterios anteriores se determinaría el país de residencia, España o Colombia.
Por otra parte, habrá que analizar lo dispuesto en el Convenio Hispano-Colombiano (en adelante, CDI) para determinar el país de tributación de la pensión percibida por el consultante. Así, al ser una pensión pagada por razón de servicios prestados al Estado como funcionario de carrera será de aplicación el artículo 18.2 del CDI que establece que:
“a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.”
Por consiguiente la pensión que perciba el consultante, nacional español, por razón de los servicios prestados en España como funcionario de carrera tributará únicamente en España de acuerdo con el apartado a) del artículo 18.2.
En el caso de que el consultante sea considerado residente fiscal en España, deberá tributar por el IRPF por su renta mundial, según lo que dispone el artículo 2 de la LIRPF:
“Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Como contribuyente del IRPF estará sujeto a la obligación de presentar declaración por este Impuesto que, con carácter general, regula el artículo 96 de la LIRPF. Asimismo, de acuerdo con el artículo 68.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo), estará obligado a “conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.”
En el caso de que el consultante sea considerado residente fiscal en Colombia, tributará por la pensión pagada en España, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) de acuerdo con lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).
Así, el artículo 12 del TRLIRNR establece que:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente”.
Por su parte el artículo 13.1.d) establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…).
d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.
Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.
Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
Dicha pensión sería gravada en España de acuerdo con la escala recogida en el artículo 25.1.b) del citado TRLIRNR.
Añadir que, si fuese residente fiscal en Colombia, en cuanto a la vivienda que mantendría en España a su disposición, el artículo 13.1.h) del TRLIRNR establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español: “Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, no afectos a actividades económicas.”
Por tanto, se entenderá que existe una renta sometida al IRNR, cuya forma de calcularse se contempla en el artículo 24.5 deI TRLIRNR, remitiendo a normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (la remisión al artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, actualmente, debe entenderse al artículo 85 de la LIRPF, sobre imputación de rentas inmobiliarias).
Por último, deberá tenerse en cuenta que los obligados tributarios deben comunicar a la Administración tributaria el cambio de domicilio.
El artículo 48.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), dispone lo siguiente:
“3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta Ley.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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