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IRPF - V0281-19 - 13/02/2019

Número de consulta: 
V0281-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha salida: 
13/02/2019
Normativa: 
LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 7.j), 17.
Descripción de hechos: 

La consultante es becaria de formación práctica para titulados universitarios con título de graduado o superior, desde mayo de 2018 en un organismo autónomo de la Administración General del Estado. Mensualmente, cobra 1.200 euros brutos, sin que perciba en el año ingresos diferentes a los de la beca.

Cuestión planteada: 

- Si la renta percibida tiene la consideración fiscal de rendimiento del trabajo, y en caso afirmativo, cuál es la retención que le deben practicar.- Si tiene obligación de presentar la declaración de IRPF.

Contestación completa: 

La Orden APM/769/2017, de 27 de julio (BOE de 7 agosto), tiene por objeto establecer las bases reguladoras para la concesión de becas de formación práctica, para titulados universitarios con título graduado o superior, en los ámbitos de la gestión pública, auditoría, seguridad de los Sistemas de Información e implantación de nuevas aplicaciones informáticas vinculadas a la Política Agrícola Común (PAC), dentro de las actividades y funciones del Fondo Español de Garantía Agraria O.A. (en adelante FEGA). Según el escrito de consulta, la consultante ha sido adjudicada con una beca de formación práctica, de acuerdo con el procedimiento establecido en dicha Orden.

De acuerdo con el artículo 2 de la citada Orden, la concesión y disfrute de las becas, dado su carácter formativo, no supondrá vinculación laboral o funcionarial de ninguna clase entre el becario y el FEGA. La participación en el programa de formación no supondrá en ningún caso mérito para el acceso a la función pública ni para la adquisición de una relación laboral con ninguna administración pública o entidad vinculada o dependiente de ella. Al final del programa de formación, la Secretaría General del FEGA proporcionará al interesado, previo informe del tutor de docencia, un certificado acreditativo de la especialización y formación práctica adquirida en el que constará el tiempo efectivamente desempeñado, a los efectos de su currículum vitae.

A este respecto, el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Asimismo, dicho artículo, en su apartado 2, incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran en su párrafo h) “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.

El artículo 7 de la LIRPF, en su letra j), establece que estarán exentas:

“j) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, en su apartado 1, dispone:

“A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.

Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos:

a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.

b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la comunidad autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.

c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.

A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7.j) de la Ley, estarán exentas las becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, siempre y cuando el programa de ayudas a la investigación haya sido reconocido e inscrito en el Registro general de programas de ayudas a la investigación al que se refiere el artículo 3 del citado real decreto. En ningún caso tendrán la consideración de beca las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral.

A efectos de la aplicación del último inciso del artículo 7.j) de la Ley, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones Públicas y personal docente e investigador de las Universidades. Además, cuando las becas sean convocadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013 en el desarrollo de su actividad de obra social, deberán igualmente cumplir los requisitos previstos en el segundo párrafo de este apartado.”.

De acuerdo con los citados artículos, debe tratarse de becas para cursar estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo o de becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006 o que sean otorgadas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.

Respecto a su posible exención con arreglo al primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF, conviene precisar que el ámbito de aplicación objetivo de la exención referida en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF comprende las becas percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, para todos los niveles y grados del sistema educativo. Dentro de los estudios reglados en España se consideran la enseñanza de régimen general: infantil, primaria, secundaria, formación profesional de grado superior y universitaria, que a su vez es de grado, máster o doctorado; y enseñanza de régimen especial: artística, de idiomas y deportiva (artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación –BOE de 4 de mayo- y Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales –BOE de 30 de octubre-).

Partiendo de la convocatoria de las beca objeto de consulta, se considera que no estamos ante una beca para cursar estudios reglados del sistema educativo.

En segundo lugar, en relación con la exención de las becas para investigación en el ámbito del citado Real Decreto 63/2006, se ha de señalar que el Real Decreto 63/2006 será de aplicación a cualquier programa de ayuda dirigido al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica con independencia de la naturaleza pública o privada de la entidad convocante. Según lo establecido en su artículo 2, su ámbito de aplicación viene determinado por el cumplimiento de los siguientes requisitos, entre otros:

- Se exige que los becarios sean graduados universitarios.

- Las becas deben orientarse al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica.

- Las becas deben concederse respetando los principios de publicidad, igualdad, mérito y capacidad en la concesión de las ayudas correspondientes.

- Los programas deben requerir la dedicación del personal investigador en formación a las actividades de formación y especialización científica o técnica objeto de las ayudas, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 7 c) del mencionado Real Decreto.

- Los programas deben estar inscritos en el registro a que se refiere el artículo 3 del mencionado Real Decreto.

No estará incluida en este Real Decreto la actividad en entidades de los graduados universitarios beneficiarios de ayudas dirigidas al desarrollo y especialización científica y técnica no vinculados a estudios oficiales de doctorado, que se ajustará a la normativa aplicable.

Partiendo de la información aportada, la beca objeto de consulta no cumpliría los requisitos para estar exenta como beca para investigación en el ámbito del Real Decreto 63/2006.

Por último, en la beca objeto de consulta tampoco se cumplen los requisitos para entender que esté exenta al amparo del último inciso del artículo 7 j) de la LIRPF, en virtud del cual están exentas las becas, otorgadas con fines de investigación, en las que los potenciales destinatarios tengan necesariamente la condición de funcionario, personal al servicio de las Administraciones públicas o personal docente e investigador de las universidades.

Por tanto, al no estar amparada por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF, la beca objeto de consulta debe tributar como rendimiento del trabajo del artículo 17 de la LIRPF y estará, como tal, sujeta a retención a cuenta del Impuesto.

En relación con la segunda cuestión, para el cálculo de la retención se estará al procedimiento general establecido en los artículos 80 y siguientes del RIRPF.

Si la cuantía de la beca, determinada según lo previsto en el artículo 83.2 del RIRPF, no superase los importes anuales que se fijan para cada caso en el cuadro inserto en el número 1 del artículo 81 del RIRPF, relativo al límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener, no se practicarán retenciones, salvo que la duración de la beca fuera inferior al año en cuyo caso deberá respetarse el porcentaje mínimo de retención del 2 por 100, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.2 del RIRPF. Este tipo mínimo de retención no opera si la beca tiene, al menos, un año de duración.

No obstante a lo anterior, hay que añadir que como consecuencia de las modificaciones introducidas en la LIRPF por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (BOE de 4 de julio), en adelante LPGE 2018, se ha añadido la disposición adicional cuadragésima séptima de la LIRPF, en cuanto a la reducción por obtención de rendimientos del trabajo y determinación del tipo de retención sobre los rendimientos del trabajo durante el período impositivo 2018, que habrá de tenerse en cuenta en este caso para proceder al cálculo de la retención.

Finalmente, en cuanto a la cuestión relativa a la obligación de declarar, el artículo 96 de la LIRPF ha sido modificado por el artículo 63 de la LPGE 2018.

Dicho precepto, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2018, al apartado 2 del artículo 96 y, con efectos desde la entrada en vigor de la LPGE 2018, al apartado 3 del artículo 96, por, respectivamente, los apartados Uno y Dos del artículo 63 de la LPGE 2018, dispone lo siguiente:

“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:

a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.

b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.

Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.

c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.

En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.

3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior será de 14.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:

a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:

1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.

2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.

b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.

c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.

d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

(…)”.

Asimismo, según la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición transitoria ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración.

Por su parte, la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIRPF, que ha sido añadida por la citada LPGE 2018, establece, en relación con la obligación de declarar en el período impositivo 2018, lo siguiente:

“Cuando el impuesto correspondiente al período impositivo 2018 se hubiera devengado a partir de la entrada en vigor de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, el límite de 14.000 euros establecido en el primer párrafo del apartado 3 del artículo 96 de esta Ley será de 12.643 euros.”.

Teniendo en cuenta dichos preceptos, y dado que según se manifiesta en su escrito de consulta, la consultante no ha percibido ningún otro tipo de renta a lo largo del ejercicio, ascendiendo el importe anual de la beca obtenida a 14.400 euros brutos, ésta no estará obligada a presentar declaración por IRPF en el ejercicio 2018, al no superar el límite excluyente indicado de 22.000 euros para este tipo de rendimientos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.