El consultante, que manifiesta ser residente en España, realiza trabajos de asesoramiento para la Organización del Tratado del Atlántico Norte (en adelante, OTAN), que se desarrollan en cualquiera de los países miembros o afines a la misma. El pago lo realiza el cuartel general de la OTAN ubicado en Norfolk, Virginia (USA). El consultante plantea cuál es la tributación de esa retribución.
En primer lugar, puesto que la entidad pagadora es el cuartel general de la OTAN ubicado en Virginia (USA) y el consultante un experto que realiza determinados servicios para ese cuartel general, hay que tener en cuenta las siguientes normas que rigen las relaciones entre España y la OTAN:
1. Convenio entre los Estados Partes del Tratado del Atlántico Norte relativo al estatuto de sus fuerzas firmado en Londres el 19 de junio de 1951 (BOE de 10 de septiembre de 1987), en adelante el Convenio.
2. Protocolo sobre el Estatuto de los Cuarteles Generales Militares Internacionales establecidos en cumplimiento del Tratado del Atlántico Norte, firmado en París el 28 de agosto de 1952 (BOE de 23 de septiembre de 1995 ), en adelante el Protocolo.
3. Convenio entre los Estados Partes en el Tratado del Atlántico Norte y los otros Estados Participantes en la Asociación para la Paz relativo al Estatuto de sus Fuerzas, firmado en Bruselas el 19 de junio de 1995, y cualesquiera Protocolos del mismo que entren en vigor en el territorio de España (BOE de 29 de mayo de 1998), en adelante PfP SOFA.
4. Acuerdo entre el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte, representada por el Cuartel General Supremo de las potencias Aliadas en Europa, relativo a las condiciones especiales aplicables al establecimiento y explotación en territorio español de un Cuartel General Militar Internacional, hecho en Madrid el 28 de febrero de 2000 (BOE de 16 de mayo), en adelante Acuerdo Complementario.
Del escrito de consulta se deduce que el consultante tendrá la consideración de personal civil. En ese caso, y si de acuerdo con la definición ofrecida por el artículo I. 1. B. del Convenio puede ser considerado como personal civil de la OTAN, le sería de aplicación el artículo X del citado Convenio que establece “…Los miembros de una fuerza o de un elemento civil estarán exentos en el Estado receptor de impuestos sobre los salarios o emolumentos que se les abonen como tales miembros por el Estado de origen…”.
Así, la exención se refiere a los impuestos que, en su caso, pudieran devengarse en el Estado, Estados en este caso, de acuerdo con los datos aportados por el consultante, en el que éste realice los trabajos encomendados por el Allied Command Transformation ACT, sin que se extienda a la imposición que pueda corresponder al Estado de origen, en este caso los Estados Unidos de América, que abona los fondos.
Por tanto, nada de lo estipulado en estos Acuerdos limita la capacidad de gravamen del Estado de la residencia, España en este caso. De acuerdo con lo manifestado por el consultante éste reside en España, por lo que como residente fiscal, tributará en este país por su renta mundial con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, salvo que alguna disposición declare exenta de tributación alguna de las rentas obtenidas por el contribuyente y sin perjuicio de la tributación que corresponda en Estados Unidos por las rentas que el Convenio entre España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto a los impuestos sobre la renta, de 22 de enero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), actualmente en vigor, permita gravar en dicho Estado.
A las rentas que proceden de Estados Unidos les será de aplicación lo establecido en el ya mencionado convenio hispano-estadounidense; si las retribuciones percibidas por el consultante se consideran rentas del trabajo habrá que estar a lo que establece el artículo 16:
"1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) y 21 (funciones públicas), los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante las disposiciones del apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos que no excedan en conjunto de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no sea residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado".
Así pues, el Estado de residencia puede gravar los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares. Por su parte, solo podrán ser gravados también en Estados Unidos si el trabajo se desarrolla allí.
Si las retribuciones fueran consideradas, sin embargo, prestación de servicios profesionales o actividades similares de carácter independiente, habría que estar a lo que establece en su artículo 15 el convenio hispano-estadounidense:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales o actividades similares de carácter independiente, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado. Sin embargo, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si ese residente dispone o ha dispuesto regularmente de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de dichas actividades. En tal caso, solamente podrán someterse a imposición en ese otro Estado contratante las rentas imputables a dicha base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, dentistas y contables.”
De acuerdo con lo anterior, los rendimientos derivados de la prestación de un servicio profesional o actividad de carácter similar independiente solo tributarán en España, salvo que se disponga de una base fija en los Estados Unidos para la realización de las citadas actividades, en cuyo caso también podrán ser gravados en ese Estado. Sin embargo, según el escrito de consulta, no parece existir dicha base.
En consecuencia, tanto si se trata de rentas del trabajo como si se trata de servicios profesionales España podrá someter a imposición las retribuciones percibidas por el consultante, procedentes de Estados Unidos, que tributarían por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo que alguna disposición recogida en la normativa interna española las declare exentas de tributación.
En cuanto a la posibilidad de que resulte de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el mismo establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Según ha señalado este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
En el presente caso, el consultante manifiesta que “aproximadamente un mes antes de cada período de trabajo, firmamos un contrato laboral, donde establecen el horario y las funciones que debemos realizar”.
Al respecto, se ha de indicar que la calificación de un contrato como laboral es una cuestión ajena al ámbito tributario.
Asimismo, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según manifiesta el consultante, los trabajos se realizan en cualquiera de los 28 países miembros de la Alianza o países afines a la misma. Por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos -en el sentido indicado anteriormente- realizados durante los días que haya estado desplazado en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según la información aportada, en el presente caso, dicho requisito se cumple por cuanto los servicios de asesoramiento de alto nivel que el consultante presta tienen como beneficiaria a una entidad no residente en España. Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Si los trabajos se realizan en varios países, como en el presente caso, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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