Al no plantearse en el escrito presentado cuestión alguna relativa a la naturaleza de las rentas que percibe la consultante y no disponerse de más datos que los señalados en el mismo, al manifestar que es titular de dos locales comerciales la presente contestación se efectúa bajo la hipótesis de que dichas rentas constituyen o bien rendimientos del capital inmobiliario, o bien rendimientos de actividades económicas.
Por un lado, el apartado 1 del artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, dispone que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”.
Los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23 de la LIRPF y desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF.
De acuerdo con el artículo 23.1.a).1º de la LIRPF y la letra a) del citado artículo 13 del RIRPF, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En el caso planteado, en la medida en que con arreglo al mencionado artículo 22.1 de la LIRPF, las rentas que perciba la consultante se califiquen de rendimientos de capital inmobiliario, las cantidades que satisfaga ésta última por un servicio de telecomunicaciones que incluya teléfono fijo y conexión a internet correspondiente al inmueble desde el cual gestiona las operaciones que generan dichos rendimientos de capital inmobiliario, no tienen dicho carácter de necesarios al no existir una relación directa ingreso-gasto, por lo que no serán deducibles en la determinación de su rendimiento neto del capital inmobiliario.
Por otro lado, el artículo 27 de la LIRPF define los rendimientos íntegros de actividades económicas, estableciendo que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”.
En el supuesto de que con arreglo a lo anterior, las rentas que perciba la consultante constituyan rendimientos de actividades económicas, con carácter previo debe señalarse que de la información obrante en el expediente se desprende que la consultante ejercería su actividad económica en un inmueble que no estaría destinado exclusivamente al ejercicio de su actividad económica.
El artículo 22 del RIRPF en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
(…).”
De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte del inmueble que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.
Esta afectación parcial supone que la consultante podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad del inmueble que utilice para el desarrollo de su actividad, como pueden ser amortizaciones, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc., proporcionalmente a la parte del inmueble afectado y a su porcentaje de titularidad en el mismo, salvo que la consultante fuese arrendataria del inmueble referido, en cuyo caso la afectación parcial referida supone que el consultante podrá deducir el gasto correspondiente a las rentas satisfechas por el arrendamiento de del inmueble en proporción a la parte exclusivamente afectada a la actividad económica en relación con la totalidad del mismo.
Ahora bien, con independencia del título que ostente sobre el inmueble referido, los gastos derivados de los suministros contratados en el mismo (agua, luz, calefacción, teléfono, conexión a Internet, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad o del arrendamiento de dicho inmueble.
En consecuencia, los gastos derivados de un servicio de telecomunicaciones que incluye conexión a Internet y teléfono fijo serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de su titular en la medida en que todas las líneas asociadas al mencionado servicio se utilicen exclusivamente en el desarrollo de la misma.
Sin perjuicio de lo anterior, la deducibilidad de los gastos referidos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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