IRPF - V0388-15 - 02/02/2015

Impuesto sobre el Valor Añadido

El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

Asimismo, el artículo 4, apartado tres de dicha Ley dispone que la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

El artículo 5, apartado uno, letra a) y c), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de dicho artículo, así como a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, y en particular a los arrendadores de bienes.

Por su parte, el apartado dos, párrafos primero y segundo del mencionado artículo 5 dispone lo siguiente:

“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.

En consecuencia, la cesión de una finca rústica para la instalación de vallas publicitarias constituye el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo establecido en el referido artículo 5 de la Ley 37/1992.

El artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

El apartado tres del citado precepto establece que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.

A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".

En consecuencia, la adquisición pro indiviso de una finca rústica por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.

No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.

La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios de la finca rústica a que se refiere la consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.

En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.

Del escrito de consulta parece deducirse que es la comunidad de bienes la que lleva a cabo la explotación de la finca rústica. Siendo así, será la comunidad de bienes el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto, esencialmente recogidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78, apartado tres, número 1º, de la Ley 37/1992, no forman parte de la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior de dicho precepto que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de ser vicios sujetas al Impuesto.

Es criterio reiterado de este Centro Directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe recibido por el consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable del cual es su destinatario, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo (punto 20 de la sentencia)”.

En virtud de lo expuesto, de los diversos importes que pretende percibir el consultante, no constituyen contraprestación de una operación sujeta las cantidades recibidas para compensar al mismo por los menoscabos sufridos en la finca o para compensar los gastos incurridos en asesoramiento legal.

Por el contrario, las cantidades percibidas por permitir la ocupación de la finca tendrán la consideración de contraprestación de una operación sujeta al Impuesto, cual es la explotación de un bien de forma continuada en el tiempo, constituyéndose el consultante en empresario o profesional y viniendo obligado a presentar las correspondientes declaraciones-liquidaciones.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Se indica en el escrito de consulta la posibilidad de cobrar alguna indemnización por la ocupación/arrendamiento de la finca de la que es copropietario el consultante, cuestionando su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, a este respecto se enumeran las siguientes indemnizaciones:

- “Indemnización por el menoscabo de nuestra cuota parte en el derecho de propiedad y las pérdidas o deterioros de la finca, derivadas de la ocupación por la vía de hecho y contra nuestra voluntad hasta ese momento”.

- “Indemnización por los gastos y perjuicios causados, derivados de los gastos para la demostración y exigencia de mis derechos, como son los gastos de abogados, procuradores, burofax, viajes para reunión con abogados y empresas, etc.”.

- “Indemnizaciones periódicas, a partir de ese momento, por el consentimiento en la ocupación de la finca”.

- “Indemnización por la pérdida de poder obtener otras rentas de la finca”.

- “Indemnización por el compromiso de no hacer ninguna actividad en la finca”.

- “Indemnización por el compromiso de no reclamar ninguna otra renta a las empresas”.

Con un carácter general, la regulación de las rentas exentas se recoge en el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), artículo que en su párrafo d) incluye “las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida”.

En el presente caso las posibles indemnizaciones arriba referidas no se corresponden con la indemnización exenta del artículo 7,d) —que se delimita a los daños personales (físicos, psíquicos y morales—, sino que se corresponden con un perjuicio económico causado al consultante, es decir, daños patrimoniales pero no los daños personales que ampara la exención.

En cuanto a la posible calificación de las indemnizaciones, dada su ambigüedad, variedad y falta de certeza, se procede a realizar a continuación una aproximación genérica, sin perjuicio de que una exacta posterior configuración de su contenido pudiera afectar al criterio expuesto.

El artículo 21 de la Ley del Impuesto define los rendimientos del capital como “la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por este”.

Añade este precepto, en su apartado 2, que “en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:

a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.

b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por este”.

Por su parte, el artículo 22 considera rendimientos del capital inmobiliario “los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”.

En consecuencia, se puede concluir que las indemnizaciones objeto de consulta tendrían para el consultante-perceptor la consideración de rendimiento del capital inmobiliario.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).