IRPF - V0417-22 - 03/03/2022

El artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), regula los rendimientos del trabajo, y dispone:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

(…)

2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

(…)”.

De acuerdo con lo expuesto procede otorgar a las prestaciones de incapacidad permanente parcial y total la condición de rendimientos del trabajo no amparados por la exención que el artículo 7.f) de la misma ley establece para las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14 de la Ley del Impuesto establece —en la letra a) de su apartado 1— como regla general de imputación de los rendimientos del trabajo la de su exigibilidad por el perceptor:

“Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.

La existencia en 2018 de unos rendimientos del trabajo indebidamente percibidos —la prestación de incapacidad permanente parcial, pues ante la reclamación del consultante se le reconoce en lugar de aquella la prestación de incapacidad permanente total— y que, por tanto, en cuanto no exigible procede devolver al pagador, comporta que aquellos rendimientos —en concepto de prestación de incapacidad permanente parcial— no tengan incidencia en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que se percibieron, incidencia que si tendrá la prestación periódica de incapacidad permanente total exigible en 2018.

En relación con la recuperación de las retenciones practicadas sobre la prestación de incapacidad permanente parcial, el artículo 32.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, en relación con la devolución de ingresos indebidos, dispone lo siguiente:

“1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.”

Por su parte, el artículo 221.4 de la LGT, concerniente al procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, dispone:

“4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley”.

Señala el párrafo primero del apartado 3 del artículo 120 de la LGT:

“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.”

El procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones se contiene en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.

Y el apartado 1 del artículo 129 del RGAT, que regula las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas; establece:

“1. Cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo.”

2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.

(…)”.

Dichas disposiciones reglamentarias se encuentren en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, (BOE de 27 de mayo y 30 de junio de 2005), en adelante RGRVA.

En concreto del artículo 14 del RGRVA, concerniente a los legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución, cabe destacar:

“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) (…)

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.

c) (…)

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. (…)”

Mientras que el artículo 15 del RGRVA, que contempla los supuestos de devolución, en su apartado 1.e) indica:

“1. El derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse:

(…)

e) En un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario o de otros obligados en el supuesto previsto en el apartado 3 del artículo anterior.

(…)”

Por tanto, el procedimiento adecuado para obtener la devolución de retenciones practicadas e ingresadas, en la medida en que se acredite que lo fueron indebidamente, es el de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones mediante solicitud presentada conforme a lo dispuesto en los artículos anteriores.

Procedimiento que puede ser iniciado tanto por el retenedor como por la persona que soportó la retención, antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente, aunque el derecho a la devolución del ingreso que, en su caso, se declare indebido corresponde exclusivamente a la persona que soportó la retención, si bien, no procederá dicha devolución si el importe retenido declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o se dieran las demás circunstancias citadas en el artículo 14.2.b), primer párrafo, segundo inciso, del RGRVA anteriormente transcrito.

En todo caso, hay que señalar que instado el procedimiento de rectificación de autoliquidación, corresponderá a la Administración tributaria gestora, en este caso la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la valoración de la concurrencia de los presupuestos de hecho y de derecho determinantes de la eventual procedencia de la rectificación de la autoliquidación y, en su caso, reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos.

Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.