La consultante es una sociedad mercantil estatal, con forma de sociedad anónima, cuyo capital pertenece íntegramente al Estado y se dedica, principalmente, a prestar servicios de consultoría y asistencia técnica en el sector aeronáutico. Asimismo, es un medio propio instrumental de la Administración General del Estado y de sus poderes adjudicadores.La consultante y la Agencia Estatal de Seguridad Aérea del Reino de España (AESA) colaboran en proyectos de cooperación e investigación técnica internacional en materia de seguridad aérea, en virtud de un Convenio Marco en materia de cooperación técnica internacional, de 14 de mayo de 2020, y un Convenio Específico, de julio de 2020, suscritos entre ambas partes, siendo la consultante la gestora financiera de los mismos. Dicho Convenio Específico tiene por objeto establecer y articular la colaboración entre AESA y la consultante respecto de su participación en el Acuerdo de Colaboración suscrito entre AESA y EASA (Agencia Europea de Seguridad Aérea) el 22 de noviembre de 2017, y sus Anexos, cuya ejecución y gestión corresponde a AESA. Dichos Anexos son: el relativo a la Certificación y Supervisión de la Seguridad Aérea y el relativo a la Contribución de las Autoridades Nacionales de Aviación a Otras Tareas de EASA, en concreto, las actividades de cooperación técnica internacional en materia de aviación.Las actividades a realizar por la consultante y AESA, en cumplimiento de los compromisos internacionales asumidos frente a EASA, son actividades relativas a investigaciones técnicas en materia de seguridad aérea y actividades de cooperación técnica internacional (en el segundo caso, fundamentalmente, actividades de formación y capacitación técnica: seminarios, cursos y similares), cuyos destinatarios son organismos internacionales o autoridades de aviación civil extranjeras. Estas actividades se realizan por expertos de la consultante (con vinculación laboral con la consultante) y/o expertos de AESA (funcionarios públicos). En el caso de expertos funcionarios públicos, la selección por parte de AESA de los mismos se materializa en una Carta de Designación suscrita por AESA. La consultante, como responsable de la gestión financiera del Convenio, realiza los pagos que corresponden a todos los expertos. Estos pagos se realizan por cuenta y orden de AESA. Cuando se desplazan al extranjero, los expertos funcionarios públicos lo hacen en comisión de servicio.
1.- Si la calificación de los rendimientos abonados por la consultante a los expertos funcionarios públicos de AESA, en virtud del Convenio específico de julio de 2020, es la de rendimientos del trabajo.2.- Conceptos y cuantías por las que hay que aplicar retención a estos rendimientos.3.- Cuando se realicen desplazamientos al extranjero, ¿es de aplicación la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas?.4.- Epígrafes del modelo 190 en que se deben notificar a la AEAT los pagos de la consultante a los funcionarios de AESA en el marco de actuación de este Convenio.
1.- El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) en adelante LIRPF, establece que: “Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 17, en sus apartados 2, letra c) y 3, califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.
Por otra parte, el artículo 27.1 de la LIRPF conceptúa los rendimientos íntegros de actividades económicas como “aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
De la normativa expuesta se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En consecuencia, este Centro viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.
Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en la impartición de las conferencias, coloquios, seminarios y similares en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia configuradora de la actividad económica que ya venía desarrollando.
En el presente caso, parece ser que la mencionada ordenación no se realiza por el contribuyente (el funcionario contratado como experto), por lo que en principio puede afirmarse que los rendimientos que perciba por la impartición de cursos, seminarios o similares constituyen, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, rendimientos del trabajo.
Asimismo, en relación con la calificación de las rentas satisfechas a expertos externos contratados para la elaboración de informes técnicos, este Centro Directivo, en la consulta V1758-11 (relativa a un ente consultante que tiene como objeto la evaluación, acreditación y certificación de la calidad en el ámbito de las universidades y de los centros de investigación y de educación superior de una determinada Comunidad Autónoma, y, para el desarrollo de sus actividades, requiere la colaboración, a través de comisiones, de expertos externos) ha señalado que, vistas las definiciones contenidas en los artículos 17.1 y 27 de la LIRPF, “cabría afirmar en principio que las retribuciones que el ente consultante satisfaga a los miembros de las comisiones de evaluación constituyen rendimientos del trabajo, en cuanto derivan de su trabajo personal y no de una ordenación por cuenta propia (de medios de producción y/o de recursos humanos), con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, que exige la definición de los rendimientos de actividades económicas, pues tal ordenación es realizada por la agencia consultante. Ahora bien, esta calificación genérica no puede ignorar aquellos otros supuestos en que los expertos externos hayan sido elegidos precisamente en consideración a la propia actividad profesional que estos vinieran desarrollando, de manera que cabe entender que la labor realizada en el seno de la comisión constituye un servicio más de los que se prestan en el desarrollo de su actividad, por lo que en tales casos los rendimientos tendrían la consideración de derivados de una actividad profesional”.
2.- Desde la consideración como rendimientos del trabajo, en lo que se refiere al tipo de retención que corresponde aplicar, el mismo se determinará según lo dispuesto en el artículo 80.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF:
“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento.
2.º El determinado conforme con el procedimiento especial aplicable a perceptores de prestaciones pasivas regulado en el artículo 89.A) de este Reglamento.
3.º El 35 por ciento para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
No obstante, cuando los rendimientos procedan de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del último período impositivo finalizado con anterioridad al pago de los rendimientos sea inferior a 100.000 euros, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19 por ciento. Si dicho período impositivo hubiere tenido una duración inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
4.º El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
5.º El 15 por ciento para los atrasos que correspondan imputar a ejercicios anteriores, salvo cuando resulten de aplicación los tipos previstos en los números 3.º o 4.º de este apartado”.
Por tanto, el tipo de retención aplicable –salvo en el caso de que se tratara de rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios seminarios y similares- se determinará según lo dispuesto en el artículo 80.1,1º, lo que conlleva establecer el importe de la retención conforme con el procedimiento general regulado en el artículo 82 del RIRPF. Ello comporta que se tenga en cuenta, en su caso, el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener que respecto a estos rendimientos del trabajo se recoge en el artículo 81.1 del RIRPF -límite no aplicable (según indica el apartado 3 de este artículo) si opera el tipo mínimo de retención del 2 por 100-, tipo éste que (en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86) resultará operativo en aquellos casos en los que la condición de experto se estableciera por un período temporal de duración inferior al año.
Por otra parte, en el caso de que se tratara de rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios seminarios y similares (rendimientos del trabajo de acuerdo con el artículo 17.2.c) de la LIRPF), el tipo de retención aplicable sobre estos rendimientos se determina en el citado artículo 80.1.4º del RIRPF, donde se establece que la retención a practicar será el resultado de aplicar a la cuantía que se satisfaga o abone para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares el tipo del 15 por ciento (tipo que, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo 80, se reducirá en un 60 por ciento cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se beneficien de la deducción prevista en el artículo 68.4 de la LIRPF).
3.- El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del RIRPF dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Según ha señalado este Centro Directivo, la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el citado artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
Por tanto, con carácter general debe descartarse la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF a los rendimientos del trabajo regulados en el artículo 17.2 c) de la LIRPF. Ahora bien, dado que en el supuesto planteado los expertos participan en estas actividades en su condición de funcionarios públicos de AESA y, cuando se desplazan al extranjero, lo hacen en comisión de servicio y en el marco del Convenio entre la consultante y AESA en el que se concretan sus obligaciones derivadas de la participación en el acuerdo de colaboración con EASA en materia de cooperación técnica internacional, cabe entender que los rendimientos obtenidos por los expertos proceden de “trabajos” en el sentido del artículo 7 p) de la LIRPF.
Asimismo, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, los funcionarios se desplazan al extranjero para la prestación de los servicios, por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según el escrito de consulta, las actividades a realizar (actividades relativas a investigaciones técnicas en materia de seguridad aérea y actividades de cooperación técnica internacional, en este segundo caso, fundamentalmente, actividades de formación y capacitación técnica: seminarios, cursos y similares) tienen como destinatarios a organismos internacionales o autoridades de aviación civil extranjeras, por lo que puede entenderse cumplido este requisito.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Si los trabajos se realizan en varios países, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
4.- En cuanto a la cumplimentación del modelo 190 (Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta. Resumen anual), la misma deberá realizarse conforme a la calificación y tratamiento fiscal expuestos con anterioridad. No obstante, procede indicar que para la aclaración de cualquier duda sobre la cumplimentación de este modelo deberán dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por tratarse de asuntos de su competencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
I had a really urgent problem in the middle of the summer that I needed to get fixed. I tried contacting a bunch of agencies but they were either unavailable, slow, had terrible service or were crazy expensive (one company quoted me 1000€!). Josep replied to me within 10 minutes and managed to submit my forms on the deadline and all for a great price. He saved my life - 100% recommend!