El artículo 17.1.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), ha sido objeto de dos modificaciones. Primero se añadió un segundo párrafo, con efectos desde 1 de enero de 2013, por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. Posteriormente se modificó la última parte del primer párrafo, con efectos desde 1 de enero de 2015, por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre. Y su redacción es la siguiente:
“Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.
1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
(…)
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en todo caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.”
Además, se reguló un régimen transitorio para seguros colectivos contratados antes del 1 de diciembre de 2012. Así, la citada Ley 16/2012 añadió una disposición transitoria vigésima sexta a la LIRPF, cuyo texto es el siguiente:
“Disposición transitoria vigésima sexta. Régimen transitorio aplicable a la imputación de primas de seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012.
A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra f) del apartado 1 del artículo 17 de esta Ley, en los seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012, en los que figuren primas de importe determinado expresamente, y el importe anual de estas supere el límite fijado en dicho artículo, no será obligatoria la imputación por ese exceso.”
Como cuestión preliminar, conviene precisar que para que las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios puedan aplicar el régimen de imputación fiscal voluntaria que recoge el artículo 17.1.f) de la LIRPF y, en su caso, el régimen transitorio regulado en la disposición transitoria vigésima sexta de la citada Ley, la norma exige que se trate de contribuciones o aportaciones “para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo.”
Determinar si un contrato de seguro colectivo en concreto instrumenta o no tales compromisos no corresponde a este Centro Directivo. Por tanto, se procede a contestar sobre la hipótesis previa de que el contrato de seguro sí instrumente compromisos por pensiones en los términos de la citada disposición adicional primera y, en consecuencia, cumpla los requisitos establecidos en el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
Respecto a la cuestión planteada, debe tenerse en cuenta el criterio de este Centro Directivo recogido en la consulta vinculante V2083-13 y que se transcribe a continuación:
«TERCERA CUESTIÓN:
¿Es correcto considerar que no quedan comprendidas en el ámbito del régimen transitorio las altas de nuevos asegurados posteriores a 30 de noviembre de 2012, aun cuando las mismas se efectúen en “seguros colectivos contratados con anterioridad a 1 de diciembre de 2012”?
Contestación:
La disposición transitoria vigésima sexta de la LIRPF exige que antes de 1 de diciembre de 2012 haya un compromiso por pensiones de la empresa con el empleado y su exteriorización mediante un contrato de seguro colectivo.
Lo anterior debe interpretarse en el sentido de que la póliza o sus anexos, vigentes a 30 de noviembre de 2012, deben referirse a que existe un determinado compromiso por pensiones entre la empresa y el empleado. Por ello, el régimen transitorio no podrá aplicarse respecto de nuevos asegurados que se den de alta en la póliza después de esa fecha, porque no se cumpliría el requisito de que antes del 1 de diciembre de 2012 haya un compromiso por pensiones de la empresa con el empleado y su exteriorización mediante un contrato de seguro colectivo.
CUARTA CUESTIÓN:
¿Resulta de aplicación el régimen transitorio a seguros que instrumenten compromisos por pensiones de prestación definida o de aportación definida en los que la definición de la aportación en el compromiso se efectúe en valores absolutos o relativos?
Respecto esta cuestión, hay que tener en consideración que la disposición transitoria vigésima sexta de la LIRPF exige que se trate de “primas de importe determinado expresamente.”
Por lo tanto, el régimen transitorio solo será aplicable respecto de aportaciones que se realicen a partir de 1 de enero de 2013 en cumplimiento del compromiso por pensiones exteriorizado de la empresa respecto del contribuyente, vigente a 30 de noviembre de 2012, y que, además, el importe de esas primas se determine conforme a ese compromiso señale de forma expresa, objetiva y no discrecional, ya sea en términos absolutos o relativos a alguna otra variable como por ejemplo el sueldo o la evolución del Índice de Precios al Consumo.
Finalmente, en el caso de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones que sean de prestación definida, el cumplimiento de los anteriores requisitos debe exigirse respecto de la fijación del importe de la prestación, siempre que el importe de la prima anual sea el resultado de los cálculos actuariales necesarios para cumplir el compromiso.
(…)»
Según la información facilitada, el Sistema de Haberes Acumulados es un sistema de prestación definida instrumentado a través del Plan de Pensiones de Empleo de la entidad (cuyas prestaciones se aseguran mediante una póliza de seguro colectivo contratada por el Plan de Pensiones) y de otra póliza de seguro colectivo contratada por la entidad (para recoger las aportaciones del promotor que excedan de los límites financieros anuales del Plan de Pensiones).
Por otra parte, el artículo 27 de los Estatutos Sociales de la entidad (artículo relativo a la pensión de jubilación de miembros de la Dirección General) determina el importe de pensión a recibir en función de los años de servicio, la pensión a percibir de la Seguridad Social y la remuneración en nómina en la fecha de cese de sus funciones en la entidad.
Por tanto, si el compromiso por pensiones ha sido reconocido y exteriorizado con anterioridad a 1 de diciembre de 2012, resultaría trasladable el criterio recogido en la consulta vinculante V2087-14:
«…en la medida en que el importe de las primas se determine en los términos señalados en la cuarta cuestión de la consulta vinculante V2083-13 antes reproducida, resultaría aplicable el régimen transitorio.
A estos efectos, debe tenerse en consideración que la citada cuarta cuestión se refiere, por un lado a supuestos de prestación definida, como el planteado en esta consulta, y por otro lado, a la posibilidad de aplicar el régimen transitorio a los casos en los que, en cumplimiento del compromiso de la empresa con el contribuyente, exteriorizado y vigente a 30 de noviembre de 2012, se realicen aportaciones de primas cuyo importe se determine en el propio compromiso de forma expresa, objetiva y no discrecional, aun cuando sea en términos relativos a alguna variable como por ejemplo el sueldo.
En este caso, el citado artículo 27 determina el importe de la pensión a recibir en función de determinadas variables, entre ellas, la remuneración en la fecha de cese, por lo que la estimación de esta remuneración a los efectos de, mediante los correspondientes cálculos actuariales, determinar el importe de la prima, debería realizarse conforme a lo que el compromiso determine expresamente y de forma objetiva y no discrecional.»
Respecto de lo anterior cabe precisar, conforme al último párrafo transcrito que es la estimación de la remuneración (no la propia determinación de la retribución del directivo) que se utiliza para cuantificar el importe de las primas la que debe realizarse conforme a lo que el compromiso determine expresamente y de forma objetiva y no discrecional.
Dado que en el caso planteado el importe de la prestación a percibir que figura en el compromiso depende de la remuneración en la fecha del cese y que la retribución fija es objeto de revisión anual, cabe considerar que tal estimación se realiza de forma objetiva y no discrecional cuando se base en la retribución anual del empleado.
Cumpliéndose los requisitos señalados, resultaría aplicable el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria vigésima sexta de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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