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IRPF V0437-21 - 02/03/2021

Número de consulta: 
V0437-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
02/03/2021
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 87, 76-4 y 89-2
Descripción de hechos: 

La persona física consultante, Pf1, es propietaria de una instalación solar fotovoltaica de 100 kw de potencia, adquirida en el año 2007 mediante un leasing financiero. Dicho leasing se ha terminado de pagar en el año 2019, ejerciéndose la opción de compra. Asimismo, la instalación fotovoltaica se ha terminado de amortizar fiscalmente en el año 2019.

Pf1 explota la instalación fotovoltaica desde 2007 estando dada de alta en la actividad económica cuyo epígrafe es: 1514 otras producciones de energía. Los ingresos de la actividad son debidos a la venta de la electricidad que produce la instalación fotovoltaica. La consultante aplica el régimen de estimación directa simplificada para el cálculo del rendimiento de la actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Se manifiesta en el escrito de consulta que Pf1 desea crear una nueva Sociedad Limitada Unipersonal (S.L.U.) y aportar la instalación fotovoltaica, de forma tendría el 100% de las participaciones de la nueva S.L.U., y la sociedad tendría residencia en España Además, Pf1 lleva la contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, desde al menos un ejercicio antes del momento en el que se realizaría la aportación.

Los motivos económicos de la creación de la nueva S.L.U. son, entre otros: -Limitar la responsabilidad de la persona física, independizando el patrimonio particular del empresarial. En particular, porque se plantean nuevas inversiones, como la adquisición de una nueva instalación fotovoltaica. -Organizar y planificar la sucesión familiar. Se desea también que en un futuro la sociedad se transmita al único hijo, y él se encargue de la administración y de la actividad de la sociedad, y, en su caso, pueda constituir su medio de vida.

Cuestión planteada: 

-Si la operación de reestructuración planteada en el escrito de consulta puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

-Si es suficiente que la persona física consultante lleve la contabilidad solamente desde hace un ejercicio.

-Si es obligatorio, o no, que los libros de la contabilidad de la actividad económica se encuentren legalizados. En caso de no estar legalizados, si es suficiente con que se legalicen previamente a la constitución de la sociedad mediante la aportación no dineraria.

Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 87 de la LIS establece lo siguiente:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”

A estos efectos, el artículo 76.4 de la LIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, si el patrimonio transmitido determinase la existencia de una rama de actividad, en los términos antes señalados, esto es, una explotación económica en sede de la persona física transmitente que consistiera en un conjunto de medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad de producción y distribución de energía eléctrica, que se transmitiera en su conjunto a la entidad adquirente de nueva creación, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría requisitos del artículo 87.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que llevase la contabilidad de acuerdo con lo exigido en dicho precepto. Hay que señalar de los datos que se derivan del escrito de consulta, este Centro Directivo no puede determinar esta circunstancia. No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes para la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de que la aportación no dineraria efectuada no tuviera la consideración de rama de actividad, la aportación de la instalación fotovoltaica podría tener la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 de dicho artículo y siempre que la aportación de la instalación suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve de acuerdo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

En primer lugar, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, lo que parece cumplirse según la información que consta en el escrito de consulta.

En segundo lugar, la letra b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. En el supuesto concreto planteado, la aportante es socia única de la beneficiaria, por lo que el mencionado requisito se vería satisfecho.

Por último, respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, en el escrito de consulta se manifiesta que los mismos se ven satisfechos.

Como consecuencia de lo anterior, en caso de que la aportación de la instalación fotovoltaica tuviera la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad recogida en el artículo 87.2 de la LIS o, en su caso, de aportación no dineraria especial a que se refiere el artículo 87.1 de la LIS, podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos establecidos en dicho régimen.

Por otro lado, el artículo 87 de la LIS antes citado nada señala respecto del plazo temporal de llevanza de una contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio necesario para acogerse al régimen especial objeto de análisis. La LIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación desde la perspectiva de las dos partes intervinientes; y ello porque, por un lado, toda operación de aportación no dineraria exige el cumplimiento de una serie de requisitos y cautelas legales establecidos en la normativa mercantil y, por otro lado, la sociedad receptora está obligada a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable.

En definitiva, el requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de ésta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se refieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, bastará que el consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio desde, al menos, el ejercicio anterior al que se realiza la aportación y se disponga de los medios de prueba necesarios para justificar la valoración de las diferentes partidas que figuran en dicha contabilidad.

Por último, respecto a la llevanza de contabilidad, con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, el artículo 25 del Código de Comercio establece que:

“1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.

2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario.”

Por su parte, el artículo 27 del citado Código de Comercio expone:

“1. Los empresarios presentarán los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio, para que antes de su utilización se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro, y, en todas las hojas de cada libro, el sello del Registro. En los supuestos de cambio de domicilio tendrá pleno valor la legalización efectuada por el Registro de origen.

(…).”

De estos preceptos se deduce que la obligación de llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, establecida en el artículo 87 de la LIS, se limita a lo previsto en el artículo 25 del Código de Comercio, por cuanto que es éste el que establece los requisitos necesarios que debe tener la contabilidad del empresario.

Por tanto, el hecho de que los libros de contabilidad de la consultante correspondientes a la actividad económica no se encontraran legalizados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del Código de Comercio, no significa que la operación de aportación no dineraria a la que hace referencia el escrito de consulta, quede excluida de la aplicación del régimen fiscal especial, siempre que la contabilidad se ajuste a los términos previstos en el artículo 25 del Código de Comercio, anteriormente reproducido. Sin perjuicio de las consecuencias que en el ámbito mercantil o en cualquier otro ámbito se pudieran producir.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, pues justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de:

-Limitar la responsabilidad de la persona física, independizando el patrimonio particular del empresarial. En particular, porque se plantean nuevas inversiones, como la adquisición de una nueva instalación fotovoltaica. -Organizar y planificar la sucesión familiar. Se desea también que en un futuro la sociedad se transmita al único hijo, y él se encargue de la administración y de la actividad de la sociedad, y, en su caso, pueda constituir su medio de vida.

Los motivos económicos relativos la reestructuración o racionalización de las actividades tales como la limitación de la responsabilidad de la persona física, independizando el patrimonio particular del empresarial, o la realización de nuevas inversiones podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.