La consultante suscribió en julio de 2009 participaciones preferentes de una entidad bancaria.En mayo de 2013 se procedió a convertir dichos valores en acciones.En 2021, con motivo de la fusión de dos entidades bancarias, estas acciones de la entidad absorbida han sido canjeadas por acciones de la entidad absorbente.
1. Tratamiento fiscal correspondiente al canje de acciones realizado con motivo de la fusión.2. Tratamiento fiscal de la venta de las acciones. Si el valor de adquisición a considerar, es el importe de la inversión inicial en las participaciones preferentes o el valor de las acciones recibidas en 2013.3. Forma de compensar la pérdida patrimonial que se produzca en la venta de las acciones.
PRIMERA CUESTIÓN:
El artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la fusión o absorción de sociedades, lo siguiente:
“e) (…).
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
A continuación, el artículo 37.3 de la LIRPF establece:
“3. Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
De acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 81 de la actualmente vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), cuando a las fusiones les resulta aplicable el régimen tributario especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la citada Ley, los socios personas físicas de la sociedad fusionada no deberán integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la fusión y las acciones recibidas a consecuencia de dicha operación conservarán, a efectos fiscales, las fechas y los valores de adquisición que tenían las acciones originarias de la sociedad absorbida.
SEGUNDA CUESTIÓN:
Sentado lo anterior, conforme dispone el artículo 33.1 de la LIRPF, la venta de las acciones recibidas como consecuencia de la fusión generará para el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, con carácter general, por “la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión”, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 a 37 de la LIRPF.
En cuanto al valor y fecha de adquisición de las acciones a vender, estos serán los correspondientes a las acciones originarias de la sociedad absorbida que se entregaron a cambio de las acciones a transmitir, en la medida que hubiera resultado de aplicación el referido régimen especial a la fusión, es decir, las fechas y valores de adquisición originarios.
Para determinar la fecha y valor de adquisición de las acciones originarias, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con los antecedentes que constan en este Centro Directivo (véase consulta vinculante V3085-13), la conversión de las participaciones preferentes a que se refiere la consulta se realizó en virtud de la Resolución de 16 de abril de 2013 de la Comisión Rectora del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria (FROB). En dicha Resolución se establecía el procedimiento de tal operación, consistente en la recompra de participaciones preferentes y suscripción simultánea de acciones, y se fijaba el precio de suscripción de las acciones.
En la citada consulta vinculante se señalaba que “las acciones recibidas, a efectos de futuras transmisiones, se considerarán adquiridas en la fecha de la suscripción simultánea de las mismas y su valor de adquisición será el precio de suscripción fijado en la Resolución del FROB.”
Por tanto, la fecha de adquisición a considerar será 2013 y el valor de adquisición será el precio de adquisición fijado en la citada resolución del FROB (y no la inversión inicial de 2009 en participaciones preferentes).
TERCERA CUESTIÓN:
Una vez calculada la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de las acciones, esta formará parte de la renta del ahorro, en virtud de lo dispuesto en el artículo 46 de la LIRPF, según el cual constituye renta del ahorro:
“a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
(…)
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.”
Su integración y compensación se realizará conforme determina el artículo 49 de la LIRPF:
“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra b) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este apartado, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
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