IRPF - V0468-16 - 08/02/2016

Impuesto sobre el Valor Añadido

PRIMERO.- De acuerdo con el escrito de la consulta, la entidad consultante pretende comercializar a través de internet servicios de televisión y radio, así como minutos de llamada con tecnología IP. En la venta de estos servicios podrán intervenir intermediarios que obtendrán una comisión como consecuencia de su intervención.

Se cuestiona por la consultante cuando el servicio prestado por los comisionistas estará sujeto al impuesto siendo la circunstancia de que éstos se encuentran establecidos tanto en el territorio de aplicación del impuesto como en otros Estados Miembros así como fuera de la Unión Europea.

SEGUNDO.- De conformidad con lo dispuesto por el artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…)

15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

(…).”

De conformidad con lo anterior, la intervención que, en su caso, se produzca por los intermediarios en las operaciones de venta de la entidad consultante deben ser calificadas como prestaciones de servicios. Asimismo, de la escueta información contenida en el escrito de consulta, esta contestación se realiza bajo la premisa de que los comisionistas actúan en nombre y por cuenta ajena en las operaciones de venta ultimadas por la consultante.

La localización de las prestaciones de servicios debe efectuarse de conformidad con las reglas contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del impuesto.

Establece el artículo 69 de la Ley del impuesto que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, el servicio por el cual un comisionista interviene en una operación de venta efectuada por la entidad consultante es una prestación de servicios que debe ser localizada en el territorio de aplicación del impuesto dado que es este ámbito espacial en el que el destinatario del servicio tiene la sede de su actividad económica y ello con independencia del lugar en el que el comisionista tenga la sede de su actividad económica o el establecimiento desde el que presta el servicio.

Ello determina que dichos servicios estén sujetos al impuesto debiendo el comisionista proceder a repercutir la cuota correspondiente con ocasión de la expedición de la factura que documente la operación.

No obstante lo anterior, en el supuesto en que el comisionista no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto será el sujeto pasivo del Impuesto u destinatario de la operación, establecido en dicho ámbito espacial, en base a lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley del Impuesto que señala que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.

(…).”.

Por último, la aplicación de la inversión del sujeto pasivo determina que sea el destinatario de la operación quien deba proceder a la liquidación de la cuota correspondiente del impuesto y, en su caso, a su ingreso pues tal y como establece el artículo 164.Uno.6º de la Ley del impuesto:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

(…).”.

Por su parte, el artículo 71.1 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) señala que:

“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.”.

TERCERO.- En consecuencia, los servicios prestados por los comisionistas en las condiciones señaladas quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y la consultante tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto en el caso en los que los comisionistas no estuvieran establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El artículo 95.2,b),2º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), incluye entre los rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por los comisionistas, entendiendo por tales "los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato”; añadiendo además en su segundo párrafo que “por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales”.

Conforme con esta configuración, las contraprestaciones que la entidad consultante satisfaga a los intermediarios (contribuyentes por el IRPF) por su labor de mediación para la adquisición por terceros de los servicios “online” de aquella, sin asumir el riesgo y ventura de las operaciones en las que median, procede calificarlas como rendimientos de actividad profesional.

La calificación anterior comporta su sometimiento a retención a cuenta del impuesto, debiendo practicarse esta según lo establecido en el apartado 1 del mismo artículo 95, donde se dispone lo siguiente:

“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.

Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.

(…)

Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto”.

Impuesto sobre la Renta de no Residentes

El régimen de retenciones aplicable a los comisionistas no residentes cuyos servicios se pretenden utilizar y a los que se pagará la correspondiente comisión depende en primer lugar de que exista o no un convenio para evitar la doble imposición (CDI) entre España y el país de residencia de dichos comisionistas.

Puesto que no se da información en la consulta sobre el país de residencia de los comisionistas, analizaremos ambos casos, partiendo de la hipótesis de que los servicios prestados por los comisionistas o entidad consultante son los propios de profesionales independientes.

1. Suponiendo que no exista CDI.

Cuando no resulte de aplicación un CDI, habrá de estarse a lo dispuesto en la normativa interna, constituida por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).

Dicha norma permite gravar la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español, por los contribuyentes por este impuesto, y su artículo 13.1 establece lo siguiente:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

[…]

b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:

1.º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. […]

2.º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.

[…]”.

Conforme a lo anterior, sólo sería posible gravar las rentas obtenidas por comisionistas no residentes, en la medida en que los servicios de los que deriven se entiendan utilizados en territorio español.

En este sentido, si una entidad española, como es el caso de la consultante, contrata la prestación de un servicio, siempre pretende que sirva a sus intereses sociales ya que de otra forma podría ponerse en duda, incluso, su deducibilidad. Sin embargo, no puede tomarse la actividad de la empresa como un todo, pues obligaría a considerar sometidos a tributación en España todos los servicios cuando éstos se presten a empresas españolas. Por lo tanto, se debe concretar si el servicio prestado está especialmente dirigido, sirve especialmente, a los fines de una parte de esa actividad y dónde se realiza la misma.

En consecuencia, se trata de determinar si la entidad consultante que contrata a los comisionistas utiliza los servicios de éstos para la realización de su actividad en España.

En el supuesto que nos ocupa, la actividad de la entidad consultante consistiría en la venta de determinados servicios digitales (televisión online, radio online, servicios de voz IP) dentro y fuera de España, a través de su tienda online.

Por su parte, el servicio prestado por los comisionistas estaría dirigido a la captación de clientes para que compren, en la tienda online, esos servicios de la entidad consultante.

Por lo tanto, si la prestación de servicios realizada por los comisionistas estuviese relacionada con la prestación por la entidad consultante, de los citados servicios digitales para clientes en el extranjero, las rentas derivadas de esos servicios no estarían sujetas a tributación en España. En este supuesto, la entidad consultante no estaría obligada a practicar retención alguna por los pagos que realice a los comisionistas no residentes.

En caso contrario, las rentas derivadas de los servicios prestados por los comisionistas no residentes estarían sujetas a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En este caso, la entidad consultante estaría obligada a practicar e ingresar en el Tesoro Público la oportuna retención, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIRNR.

En este sentido, el artículo 31 del TRLIRNR establece que:

“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:

a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.

[…]

2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.

3. Los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.”

[…]”.

Por tanto, a efectos de determinar la cuantía de la retención, se estará a lo dispuesto en el artículo 25.1 del TRLIRNR, complementado, para el supuesto de rentas devengadas en el año 2015 y percibidas por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, con la disposición adicional novena del TRLIRNR:

Según el artículo 25.1 del TRLIRNR:

“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:

a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.”

Por su parte, la disposición adicional novena del citado TRLIRNR, en la redacción dada a la misma por el artículo 3.Dos del Real Decreto-Ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras medidas de carácter económico (BOE del 11), en vigor desde 12 de julio de 2015:

“En el año 2015, para los impuestos devengados con anterioridad a 12 de julio, el tipo de gravamen del 19 por ciento previsto en el apartado 2 del artículo 19 y en las letras a) y f) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, será del 20 por ciento. Los citados tipos serán del 19,5 por ciento cuando el impuesto se devengue a partir de dicha fecha.”

Por tanto, el tipo de retención aplicable es con carácter general del 24%, que se reduce al 20% si el devengo se produjo antes del 12 de julio de 2015, y pasa a ser del 19,5% cuando el devengo se produjera a partir de esa fecha.

Los modelos para formular la declaración y resumen anual correspondientes son los Modelos 216 y 296, respectivamente, debiendo atenderse a los lugares y plazos establecidos en la normativa reguladora del mismo; en concreto, en la “Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta» (BOE, 17-noviembre-2008)”, complementada por la “Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria. (BOE, 26-noviembre-2013)”.

2. Suponiendo que exista Convenio de Doble Imposición

Cuando sea de aplicación un CDI, si éste sigue el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (MCOCDE), que es el que siguen la mayor parte de los CDI suscritos por España, los servicios prestados por profesionales independientes se considerarán incluidos dentro del artículo 7 (beneficios empresariales) del Modelo, cuyo apartado 1 establece lo siguiente:

“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios imputables al establecimiento permanente de conformidad con las disposiciones del apartado 2 pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”

Por tanto, en la medida en que dichos comisionistas no dispongan en España de un establecimiento permanente, las rentas que éstos obtengan en España sólo podrá ser gravada por su país de residencia. Para ello, deberán acreditar su residencia fiscal mediante el correspondiente certificado de residencia fiscal expedido a efectos de la aplicación de su Convenio respectivo, por las autoridades fiscales de su país de residencia.

En cuanto a la obligación de retención de la entidad consultante, según el artículo 31.4 del TRLIRNR:

“4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:

a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.”

Por su parte, dispone el citado apartado 5 del artículo 31 del TRLIRNR:

“5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.

El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.”

Por tanto, el hecho de que la renta obtenida por los comisionistas no residentes esté exenta en España exime a la entidad consultante de su obligación de retener, pero no de su condición formal de retenedor - dado que los pagos los efectúa en el curso de su actividad empresarial - y por tanto de su obligación de presentar declaración negativa de retenciones así como resumen anual de las mismas.

En cuanto a los Modelos a utilizar, se deben utilizar los Modelos 216 y 296, en los términos contemplados en las Órdenes ya citadas en el apartado anterior para el supuesto de inexistencia de Convenio.

Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria (BOE del día 18).