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IRPF V0469-21 - 04/03/2021

Número de consulta: 
V0469-21
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DGT Organ: 
SG de IRPF
Fecha salida: 
04/03/2021
Normativa: 
LIRPF Ley 35/2006 arts. 27.2 y 28.3
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1-d, 89-2
Descripción de hechos: 

La persona física consultante PF1 realiza de forma personal la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles de su propiedad, habiendo presentado a dichos efectos la correspondiente declaración censal de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, el 26 de junio de 2017.

Que, para el desarrollo de la citada actividad, manifiesta cumplir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto dispone de los correspondientes medios humanos para ello (cuenta con una persona empleada, con contrato laboral y a jornada completa).

Que a su vez, lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

El consultante tiene previsto, una vez haya transcurrido un plazo de más de tres años, desde la fecha de afectación de los bienes inmuebles a su actividad económica de arrendamiento que desarrolla como persona física, la aportación de dichos bienes inmuebles a una sociedad.

Los motivos económicos que justifican la aportación no dineraria descrita son, entre otros, los siguientes:

- Simplificar su organización empresarial y el control de su actividad de arrendamiento.

- Reducción de costes de gestión y otros.

- Agrupar el patrimonio bajo una única forma jurídica.

- Facilitar la futura transmisión de la actividad de arrendamiento a sus hijos.

- Mejorar, ordenar y modernizar la gestión del patrimonio empresarial.

- Mejorar la negociación con entidades financieras.

Es de destacar que la aportación de los bienes inmuebles afectos a su actividad económica se pretende realizar a una sociedad íntegramente participada por PF1 (la entidad A) y que tiene por actividad, igualmente, el arrendamiento de bienes inmuebles. Que, a su vez, la entidad A está dotada para el desarrollo de su actividad, de los correspondientes medios personales y materiales para ello.

Entre los bienes inmuebles cuya aportación no dineraria pretende realizar, una parte de los mismos le pertenecen como consecuencia de la atribución a su favor, efectuada en el acto de disolución de una comunidad de bienes, el 17 de octubre de 2017.

Dicha comunidad de bienes fue constituida en el año 2009 y no ha dispuesto durante su existencia de los medios materiales y humanos requeridos en el citado artículo 27.2 de la Ley 35/2006.

A los efectos anteriores, es trascendente determinar para estos bienes en qué fecha se entiende que ha transcurrido el período de tres años prevsito en el artículo 28.3 de la Ley 35/2006. Que, a los anteriores efectos, se destaca nuevamente que dichos bienes fueron afectados a su actividad económica de arrendamiento desde el preciso momento en que ello fue posible, es decir, desde la fecha de su adjudicación a su favor, en el momento de disolución de la comunidad de bienes.

Cuestión planteada: 

Si la operación descrita de aportación no dineraria de los bienes inmuebles afectos a su actividad económica de arrendamiento, a una sociedad que desarrolla la misma actividad y que está íntegramente participada por la persona física consultante, le es de aplicación el régimen especial regulado en el artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Si los motivos mencionados en la descripción de la consulta pueden reputarse como válidos a los efectos de la aplicación del precitado régimen fiscal especial.

En relación con los bienes afectos a su actividad económica de arrendamiento, cuya titularidad le corresponde al consultante a resultas de la disolución de una comunidad de bienes, producida en fecha 17 de octubre de 2017, si debe regir como fecha, a los efectos del cómputo del plazo de los tres años previsto en el artículo 28.3 de la Ley 35/2006, la fecha de alta en la actividad en el censo de empresarios, profesionales y retenedores (26 de junio de 2017) y no la fecha de adjudicación de dichos bienes a favor del consultante en el momento de la disolución de la comunidad de bienes (17 de octubre de 2017), por cuanto dichos bienes fueron afectados a la actividad económica de arrendamiento desde el preciso momento en que ello fue posible, es decir, desde la fecha de su adjudicación a favor del consultante en el momento de la disolución de la comunidad de bienes.

Contestación completa: 

IMPUESTO SOBRE L A RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

En primer lugar, debe señalarse que, con carácter general, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”

No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.

Al respecto, el artículo 87 de la actualmente vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, declara aplicable el referido régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.

En caso de que las aportaciones no dinerarias cumplan los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS para la aplicación del referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las elementos patrimoniales aportados.

No obstante, en el caso consultado debe tenerse en cuenta que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.

Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:

“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.

En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad. En relación con los inmuebles que le pertenecían en proindiviso (y que nunca estuvieron afectos a actividad económica alguna porque la comunidad de bienes no cumplía los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF), y pasaron a pertenecer al consultante en su integridad a raíz de la disolución de la comunidad de bienes, su afectación a la actividad económica no se habrá podido producir en ningún caso con anterioridad a la fecha de dicha disolución (17 de octubre de 2017).

Al respecto, conviene aclarar que en el caso concreto de arrendamiento de bienes inmuebles, las circunstancias que determinan que dicho arrendamiento genere rendimientos del capital inmobiliario o rendimientos de actividades económicas deben valorarse de forma separada respecto de la actividad desarrollada por el contribuyente sobre los bienes en los que sea único propietario y respecto de la actividad desarrollada a través de comunidades de bienes, por compartir la propiedad de bienes inmuebles. Por lo tanto, no puede considerarse que los inmuebles que pertenecían al consultante en proindiviso hasta el 17 de octubre de 2017 se afectaron a la actividad económica individual en una fecha anterior a ésta (26 de marzo de 2017). Dado que, como se manifiesta, la comunidad de bienes nunca cumplió los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, la afectación de los bienes que integraron la citada comunidad a la actividad económica desarrollada por el consultante se habrá tenido que producir con posterioridad a su disolución, esto es, con posterioridad al 17 de octubre de 2017, pero en ningún caso con anterioridad a dicha fecha.

Como ya se indicó anteriormente, en caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales que den lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales la parte del valor y fecha de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que resulte de aplicación el régimen especial.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la LIS, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

A estos efectos, el artículo 87.1 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente”.

En consecuencia, la aportación por parte de la persona física consultante de los inmuebles de su propiedad podría acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a), b) y d) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS.

En primer lugar, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español y, en segundo lugar, la letra b) del mismo precepto exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%, requisitos que parecen cumplirse de acuerdo con la información que consta en la consulta planteada.

No obstante, tal y como se ha señalado en párrafos previos, la consideración de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas viene determinada por el cumplimiento de lo establecido en los artículos 27.2 y 28.3 de la LIRPF, anteriormente reproducidos. Por tanto, solo en el supuesto de que se cumplan los requisitos previstos al efecto, tanto en la LIRPF como en la LIS, la operación de aportación de inmuebles a una entidad podrá acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, cuestión que, de los datos que derivan del escrito de consulta, no puede determinarse, ya que se desconoce la fecha concreta a partir de la cual cada uno de los inmuebles objeto de aportación comenzó a tener la consideración de elemento afecto a la actividad económica de arrendamiento en sede de la persona física consultante, en los términos anteriormente establecidos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.