El consultante es una persona física, PF1, que ostenta el control de un grupo de sociedades que son las siguientes:
1. La sociedad A: participada en un 100% de su capital social por PF1 y que se dedica al alquiler de locales comerciales, el arrendamiento y subarriendo de todo tipo de inmuebles y la tenencia y compraventa de acciones y participaciones de otras entidades.
2. La sociedad B: participada en un 32,60% de su capital social por PF1, ostentando esta sociedad una participación del 25,10% en el capital social de la sociedad C. Se dedica al comercio al por mayor de vehículos y accesorios, comercio al por menor de vehículos terrestres y reparación de automóviles y bicicletas. Desarrollando cada actividad en diferentes locales.
3. La sociedad C: participada en un 63,10% de su capital social por PF1, ostentando esta sociedad una participación del 67,40% en el capital social de la sociedad B. Se dedica al comercio al por mayor de vehículos y accesorios, comercio al por menor de vehículos terrestres y reparación de automóviles y bicicletas. Desarrollando cada actividad en diferentes locales.
4. La sociedad D: participada en un 55% de su capital social por PF1 y que se dedica a otros servicios auxiliares de seguros.
5. La sociedad E: participada en un 80% de su capital social por PF1 y que se dedica al alquiler de automóviles sin conductor.
6. La sociedad F: participada en un 100% de su capital social por PF1 y que se dedica al comercio al por mayor de vehículos y accesorios, comercio al por menor de vehículos terrestres y reparación de automóviles y bicicletas. Desarrollando cada actividad en diferentes locales.
7. Otras entidades.
El consultante se está planteando la posibilidad de realizar una serie de operaciones concatenadas:
a) En primer lugar se pretende escindir tanto la sociedad B como la sociedad C en la parte correspondiente a la reparación de vehículos, a favor de dos entidades, sociedad X e Y, respetando la proporcionalidad entre los socios, de manera que ostenten en las sociedades beneficiarias el mismo porcentaje de participación.
b) En segundo lugar se pretende fusionar en una sola entidad, sociedad W, las dos sociedades resultantes, sociedad X e Y, de las anteriores operaciones de escisión. Se extinguirán las participaciones reciprocas entre ambas entidades ya que su existencia actual supone añadir un alto grado de complejidad a cualquier operación mercantil.
c) Por último PF1 pretende realizar dos operaciones de canje de valores de manera que se crearán dos subgrupos, uno que desarrollara la actividad de reparación y otro la de compraventa de automóviles.
1.1. En el primer canje de valores participara la sociedad A y la sociedad W de forma que la sociedad A adquirirá una participación mayoritaria (88,20%) en el capital social de la sociedad W.
1.2. En el segundo canje de valores participarán las sociedades C, D, E y F y una entidad de nueva creación, sociedad Newco1, siendo esta última la que desarrollará las funciones de holding estando participada al 100% en su capital social por PF1. En virtud de esta operación la sociedad Newco1 adquirirá una participación mayoritaria (63,10%, 55%, 80%, 100% respectivamente) en el capital social de las citadas entidades.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la primera operación son los siguientes:
- Las diferencias entre las actividades de compraventa y reparación de vehículos son de tal envergadura que la persona física que realiza el control le resulta imposible dedicar la atención necesaria a ambas. Con la escisión se podría centrar en la primera de las actividades beneficiándose de sus años de experiencia, de su reputación y de sus contactos y delegando en terceros la dirección de la actividad de reparación.
- El crecimiento de la actividad de reparación se ha ralentizado como consecuencia de las limitaciones impuestas por las marcas de vehículos que se comercializan, por lo tanto con la escisión la actividad de reparación queda liberada de las restricciones e imperativos de las empresas concesionarias.
- Interesa desligar cualquier concesionario de la actividad de reparación ya que se pierden clientes en la medida que estos suelen considerar la formación del personal del taller monográfica.
- La unión de las dos actividades limitaba el beneficio, habida cuenta de que los clientes que han adquirido algún vehículo suelen exigir descuentos adicionales que provocan una imagen de trato desigual hacia el resto de clientes.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la segunda operación son los siguientes:
- Reducir los costes administrativos.
- Lograr una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, así como facilitar la llevanza de la contabilidad.
- Mejorar la capacidad comercial, de administración y de negocio de la actividad integral de reparación de vehículos.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la tercera operación son los siguientes:
- Sentar las bases que permitan la contratación de un equipo técnico y de control de la gestión especializado que diseñe, implemente y revise las políticas y prácticas propias de cada actividad, creando una estrategia común para cada línea de negocio.
- Si las sociedades continúan desarrollando su actividad de manera independiente se corre el riesgo de que lleguen a ser competencia directa entre sí en lugar de trabajar para conseguir un crecimiento conjunto.
- La existencia de grupos de actividad integrados por sociedades mercantiles que poseen la mayoría de los derechos de voto de otras entidades dedicadas a la misma actividad permite a cada subgrupo tributar en régimen de consolidación lo que reducirá las cargas administrativas en general así como las contingencias fiscales derivadas de las operaciones cruzadas dentro de cada grupo.
- Canalizar futuras inversiones, y dar entrada a nuevos socios sin que su participación les haga participes también de los activos afectos a otras actividades.
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación a la primera operación de escisión de las sociedades B y C a favor de las sociedades X e Y de la actividad de reparación de vehículos.
El artículo 76.2.1ºb) de la LIS define la escisión parcial como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión mediante la cual se producirá la segregación de la actividad de reparación de vehículos respecto de la actividad de comercio al por mayor y menor de vehículos.
De los datos que se derivan del escrito de consulta no parece que los patrimonios segregados constituyan dos ramas de actividad diferenciadas con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado dado que no parece que la entidad consultante disponga de una organización separada y autónoma para la realización de ambas actividades, sino que se limita a señalar que se desarrollan en locales independientes.
De conformidad con lo anterior, la operación descrita no podrá acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. Al no poder acogerse la operación de escisión parcial al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se procederá a analizar las operaciones posteriores de fusión y canje de valores derivadas de la primera operación de reestructuración.
No obstante lo anterior, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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