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IRPF V0478-21 - 04/03/2021

Número de consulta: 
V0478-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
04/03/2021
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22, 104, 108- Real Decreto Legislativo 1/1993 art. 7
Descripción de hechos: 

La entidad consultante se dedica a la construcción y reparación de edificaciones, promoción inmobiliaria, hospedaje en hoteles y arrendamiento de viviendas.

En el sector diferenciado de la actividad de arrendamiento aplica la regla de la prorrata general.

La entidad va a transmitir uno de los inmuebles cedidos en arrendamiento.

Cuestión planteada: 

1. Sujeción de la referida transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Si el importe de la transmisión afecta al cálculo de la prorrata al tratarse de un bien de inversión por su afectación al arrendamiento.

Contestación completa: 

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- No obstante lo anterior, de acuerdo con el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto:

“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

Así, si se cumplen los requisitos para que la transmisión realizada constituya una primera entrega de edificaciones, ésta se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos del referido artículo 20.Uno.22º de la Ley.

En otro caso, la transmisión tendrá la consideración de segunda entrega de edificaciones que estará sujeta y exenta del Impuesto.

Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:

1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

4º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

3.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta, parece desprenderse que la edificación que va a transmitirse fue promovida por el consultante y ha sido cedida en arrendamiento durante un período superior a dos años, por lo que dicha utilización agotaría la primera entrega del inmueble. El plazo de utilización que agotaría la primera entrega es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

Por tanto, en la medida en que dicho inmueble haya sido utilizado ininterrumpidamente durante más de dos años, por persona distinta del futuro adquirente, la entrega posterior del mismo tiene la consideración de segunda entrega conforme a lo establecido anteriormente, estando esta segunda entrega correspondiente a la operación objeto de consulta, por consiguiente, sujeta y exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que proceda por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

4.- No obstante, de resultar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la operación de transmisión de la edificación objeto de consulta, podría ser de aplicación lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 en cuanto a la renuncia a la exención, que dispone lo siguiente:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

Para el caso de renuncia a la exención, el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992 señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…).

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

5.- Asimismo, el artículo 4.Cuatro de la Ley del Impuesto señala lo siguiente:

“Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.”.

6.- Por lo que respecta a la segunda cuestión planteada, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo deberá ajustarse a los requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

El artículo 104 de la Ley 37/1992, establece la fórmula para el cálculo del porcentaje de prorrata, señalando en su apartado dos, número 2º, las reglas para la determinación del denominador de dicho porcentaje.

A su vez, el apartado tres del precitado artículo 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 3º las siguientes:

“3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.”.

A este respecto, hay que tener en cuenta el concepto de bien de inversión previsto en el artículo 108, apartado primero, de la Ley del Impuesto de acuerdo con el cual:

“Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

(…).”.

En este sentido y en lo que a la entidad consultante respecta, los inmuebles adquiridos o promovidos con la intención de destinarlos a la actividad de arrendamiento tendrán la consideración de bienes de inversión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Este criterio ha sido expresamente manifestado por el Tribunal Económico Administrativo Central en la Resolución de 11 de mayo de 2011 que establece que:

“Por tanto, el elemento fundamental de los bienes de inversión, a efectos del impuesto, es la posibilidad de su utilización por un período superior al año, para los fines de una actividad económica, por lo que no podrán tener la consideración de bienes de inversión los bienes que, aún estando destinados a permanecer afectos al activo empresarial por más de un año, no son utilizados como medio de explotación o instrumento de trabajo en la actividad.

Así, no tendrán tal consideración los inmuebles cuyo destino normal es el de su transmisión. Por el contrario, los inmuebles destinados a su explotación mediante arrendamiento en la medida en que cumplan los demás requisitos expuestos, tienen la consideración de bienes de inversión a los efectos de este tributo.”.

En consecuencia, el importe de la transmisión del citado inmueble destinado al arrendamiento por la entidad consultante no deberá tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la prorrata de deducción por aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.Tres.3º de la Ley del Impuesto.

Por lo que respecta al régimen de deducciones previsto para los bienes de inversión, y dado que, de acuerdo con la información suministrada, la entidad consultante se encuentra en prorrata, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 en relación con las regularizaciones de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión.

B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:

7.- En la relación entre e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), el IVA tiene carácter preponderante y excluyente de la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por lo que es necesario constatar siempre en primer lugar si se aplica el IVA, para poder discernir si es de aplicación la citada modalidad del ITPAJD.

En efecto, el artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) en sus apartados 1 y 5, textualmente establece lo siguiente:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo tanto, si la transmisión de inmueble queda sujeta y no exenta del IVA, la transmisión no podrá quedar sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD; por el contrario, si la transmisión no estuviera sujeta, o quedara sujeta, pero resultara exenta del IVA, estará sujeta al ITPAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.