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IRPF V0483-21 - 04/03/2021

Número de consulta: 
V0483-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
04/03/2021
Normativa: 
Ley 37/1992, arts. 4, 5, 11 y 69. Real Decreto 1619/2012 Real Decreto 1624/1992
Descripción de hechos: 

La consultante es una sociedad mercantil que desarrolla la actividad de consultoría en el área de gestión de compras y la logística. En concreto, la consultante identifica a proveedores y negocia con ellos, en nombre ajeno, los precios más competitivos y demás condiciones según las necesidades de sus clientes.

Entre sus clientes se encuentra una entidad con sede de actividad económica en la República Federal de Alemania. Para la ejecución del contrato suscrito con su cliente alemán, la consultante ha desplazado temporalmente personal a las oficinas del cliente alemán, si bien las operaciones se efectúan desde el territorio de aplicación del impuesto.

La consultante y su cliente han acordado también el otorgamiento de poderes a la entidad consultante para la suscripción de contratos en nombre y por cuenta de la entidad alemana, si bien para la efectividad de dichos contratos debe constar siempre la rúbrica de un representante del cliente alemán.

Cuestión planteada: 

Lugar de realización de las operaciones efectuadas por la consultante a favor de su cliente alemán, si la consultante debe entender que cuenta en Alemania con un establecimiento permanente y condición de sujeto pasivo del impuesto en las operaciones efectuadas a favor de la entidad alemana.

Contestación completa: 

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

El apartado dos del mismo artículo define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

El apartado dos del mismo precepto especifica que:

“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…)

15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

(…).”.

De acuerdo con todo lo anterior, el consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones consistentes en la consultoría técnica en materia de compras y servicios de logística, efectuadas en nombre de su cliente alemán, deben ser calificadas como prestaciones de servicios de mediación que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, los servicios de mediación en cuestión no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto, no estando sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues el cliente alemán de la consultante no tiene ni la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto ni parece que tampoco disponga en dicho territorio con un establecimiento permanente ni, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que fuera destinatario efectivo de dichos servicios.

3.- En cuanto a la cuestión relacionada con la existencia, a los efectos del impuesto, de un establecimiento permanente de la consultante en territorio alemán, debe indicarse que el concepto de establecimiento permanente se define en el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992 cuando establece que “se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que:

“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.

El apartado segundo del mismo precepto añade que:

“2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:

a) el artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE;

b) a partir del 1 de enero de 2013, el artículo 56, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE;

c) hasta el 31 de diciembre de 2014, el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE;

d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.”.

La consultante cuestiona si la permanencia temporal de su personal, desplazado a las oficinas de su cliente alemán, determina que esta disponga de un establecimiento permanente en territorio alemán.

En este sentido, no parece que pueda concluirse que el desplazamiento temporal de personal a territorio alemán pueda considerarse como una estructura con un grado suficiente de permanencia y adecuada, en términos de medios humanos y técnicos, para poder recibir o prestar servicios.

Con independencia de lo anterior, es criterio de este Centro directivo que debe entenderse que una entidad dispone de un establecimiento permanente en dicho territorio cuando mantiene en el mismo agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en los términos establecidos en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.

Esto es, cuando el agente actúa en nombre propio pero por cuenta de la entidad no establecida, y estuviera autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta, lo que podría otorgarle la condición de establecimiento permanente de la misma. No obstante, lo anterior debe entenderse referido, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.

En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 6 de septiembre de 2011, con número de referencia V1977-11.

4.- Por último, respecto de a quién corresponde la condición de sujeto pasivo del impuesto en las prestaciones de servicios de mediación objeto de consulta, debe advertirse que, no tratándose de servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, no es este Centro directivo competente para pronunciarse sobre ese extremo.

Deberá tenerse en cuneta, no obstante, que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE:

“Serán deudores del IVA los sujetos pasivos o las personas jurídicas que no tengan la condición de sujeto pasivo identificados a efectos del IVA y sean destinatarios de los servicios a que se refiere el artículo 44, cuando el servicio sea prestado por un sujeto pasivo que no esté establecido en el territorio de ese Estado miembro.”.

A este respecto, debe recordarse que la regla contenida en el artículo 44 de la Directiva del impuesto ha sido traspuesta en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, antes reproducida.

5.- No obstante, debe señalarse que en el caso de que la entidad alemana dispusiera en el territorio de aplicación de Impuesto español de un establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados en los apartados anteriores de esta contestación, la consultante deberá repercutir en factura la prestación de servicios de mediación objeto de consulta al tratarse en ese caso, de servicios de mediación sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto al ser su destinatario, en ese caso, el referido establecimiento permanente, en cuyo caso correspondería la condición de sujeto pasivo a la consultante.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.