IRPF - V0487-16 - 08/02/2016

1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Con relación a la cuestión planteada debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).

“1. El Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”.

En nuestro derecho, los artículos 641 y 812 del Código Civil se refieren a la reversión de los bienes donados, permitiendo la recuperación de los bienes objeto de la donación por parte del donante en determinadas circunstancias. Fuera de estos supuestos, el derecho de reversión solo se contempla con relación a determinadas expropiaciones y consiste en el derecho del expropiado a recobrar la finca expropiada por razones urbanísticas, cuando no se realiza la ordenación urbana que justificó la privación de la propiedad. Se trata de darle al particular, al expropiado, la facultad de que, desaparecida la causa expropiandi, pueda recuperar los bienes que fueron objeto de la expropiación forzosa y continuar manteniéndose como propietario. Así dice la exposición de motivos de la Ley de Expropiación Forzosa, de 16 de diciembre de 1954 (LEF), que el derecho de reversión surge de "un principio de validez inconcusa según el cual, frustrándose por una u otra razón la obra o servicio que dio causa a la expropiación, debe remitir, en todo lo posible al menos, los efectos económicos de ésta", de modo que, en principio, los bienes expropiados habrán de ser restituidos a su primitivo dueño o sus causahabientes, abonando estos su precio.

En este sentido se manifiesta la Ley del Suelo, Ley 8/2007, de 28 de mayo, que en su artículo 29 establece lo siguiente:

1. Si se alterara el uso que motivó la expropiación de suelo en virtud de modificación o revisión del instrumento de ordenación territorial y urbanística, procede la reversión salvo que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que el uso dotacional público que hubiera motivado la expropiación hubiera sido efectivamente implantado y mantenido durante ocho años, o bien que el nuevo uso asignado al suelo sea igualmente dotacional público.

b) Haberse producido la expropiación para la formación o ampliación de un patrimonio público de suelo, siempre que el nuevo uso sea compatible con los fines de éste.

c) Haberse producido la expropiación para la ejecución de una actuación de urbanización.

d) Haberse producido la expropiación por incumplimiento de los deberes o no levantamiento de las cargas propias del régimen aplicable al suelo conforme a esta Ley.

e) Cualquiera de los restantes supuestos en que no proceda la reversión de acuerdo con la Ley de Expropiación Forzosa.

2. En los casos en que el suelo haya sido expropiado para ejecutar una actuación de urbanización:

a) Procede la reversión, cuando hayan transcurrido diez años desde la expropiación sin que la urbanización se haya concluido.

b) (….)

3. No procede la reversión cuando del suelo expropiado se segreguen su vuelo o subsuelo, conforme a lo previsto en el apartado 4 del artículo 17, siempre que se mantenga el uso dotacional público para el que fue expropiado o concurra alguna de las restantes circunstancias previstas en el apartado primero”.

Por tanto, dado que el supuesto planteado hace referencia a un contrato de permuta formalizado entre la consultante y sus hermanos y una sociedad mercantil, operación no enmarcada en un proceso expropiatorio, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 2 del Texto Refundido del Impuesto se debe entender que a lo que la consultante hace referencia es a la resolución del contrato de permuta por incumplimiento de la sociedad a la que se entregó el solar.

La posibilidad de resolver un contrato en caso de incumplimiento por parte de uno de los contratantes se contempla en el artículo 1.124 del Código Civil en los siguientes términos: “La facultad de resolver las obligaciones se entiende implícita en las recíprocas, para el caso de que uno de los obligados no cumpliere lo que le incumbe.

El perjudicado podrá escoger entre exigir el cumplimiento o la resolución de la obligación, con el resarcimiento de daños y abono de intereses en ambos casos. También podrá pedir la resolución, aun después de haber optado por el cumplimiento, cuando éste resultare imposible.

El Tribunal decretará la resolución que se reclame, a no haber causas justificadas que le autoricen para señalar plazo.

Esto se entiende sin perjuicio de los derechos de terceros adquirentes, con arreglo a los artículos 1.295 y 1.298 y a las disposiciones de la Ley Hipotecaria”.

En caso de que se produzca dicha resolución, los efectos de la misma en el ITP y AJD están regulados en el artículo 57 del Texto refundido

Artículo 57:

1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme.

2. Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1295 del Código Civil.

3. Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos.

4. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna.

5. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del Impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.

(…)”.

A la vista del citado precepto se puede concluir lo siguiente:

- Si la resolución del contrato se produjese por vía judicial tendría lugar la devolución del impuesto que se hubiera satisfecho en la formalización del contrato de permuta.

- A falta de declaración judicial de nulidad, recisión o resolución, el contrato puede quedar sin efecto:

- En virtud de una condición resolutoria establecida en la celebración de la permuta, supuesto al que no se alude en el escrito de consulta.

- En virtud de mutuo acuerdo de las partes, en cuyo caso resulta de aplicación lo establecido en el artículo 57.5, conforme al cual no solo no procederá la devolución del impuesto inicialmente satisfecho, sino que se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación.

Al producirse la resolución del contrato, la sociedad mercantil vendría obligada a devolver a la consultante y sus hermanos las participaciones indivisas sobre el solar, recibidas con anterioridad. Es decir, no son la consultante y sus hermanos los que realizan la devolución, como se señala en el escrito de consulta, sino la entidad mercantil, lo que resulta determinante a efectos de la aplicación de las distintas modalidades del ITP y AJD, en virtud de lo dispuesto en los artículos 7.1.a y 5, y 31.2 del Texto Refundido:

Artículo 7:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

a) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…)

5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Titulo, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Artículo 31:

"2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que conforme a lo previsto en el artículo 13.cinco de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales Complementarias, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior o si aquella no hubiese asumido competencias normativas en materia de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se aplicará el tipo del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

Es decir, que siendo empresario el transmitente y tratándose de un bien integrado en su patrimonio empresarial, nos encontraremos ante una entrega de bienes realizada por una entidad mercantil y, en consecuencia, no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Ahora bien, la no sujeción de dicha transmisión por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas permitiría, en caso de que se documentase en escritura pública, la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:

- Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial

- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

- Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles

- No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

En el supuesto de que, por concurrir alguna de las causas de excepción del artículo 7.5 anteriormente transcrito, se tratase de una operación no sujeta a IVA o sujeta y exenta de dicho impuesto, procedería la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, conforme al artículo 7.1.a del Texto Refundido del ITP y AJD, en cuyo caso, aun cuando dicha operación se documentase en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, dada la incompatibilidad entre ambas modalidades, en los términos que resultan del articulo 31.2 anteriormente transcrito.

2. Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), prevé que la base imponible del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo deba modificarse cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos del comercio, quede sin efecto total o parcialmente la operación gravada o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.

De este precepto se deriva que en los casos en los que, por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelva los bienes que inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye en tanto que tal una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el referido destinatario en favor de quien le realizó a él la entrega inicial, sino que constituye un supuesto de rectificación de la tributación por dicho Impuesto de la operación inicialmente realizada.

El artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.

Por su parte, el apartado cinco de este mismo artículo dispone que “cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.

No obstante, es criterio de este Centro Directivo y así se ha hecho constar, entre otras, en contestaciones vinculantes a consultas con número de referencia V1660-11, V0307-11, V2651-09 o V1622-10, que, en los supuestos de resolución de permutas de un terreno por edificación futura, como ocurre en el presente supuesto, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que ahora se quiere rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho.

Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será el consultante y la empresa contraparte quienes deberán rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión efectuada como consecuencia de la transmisión de la finca y del pago anticipado recibido, respectivamente, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, estarán obligados a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a quien las soportó.

El artículo 89, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en vigor desde 1 de enero de 2013, dispone, en extracto, lo siguiente:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada.

(…)

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 o 7, según proceda.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

(…).”

De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que una operación quede sin efectos, como sucede en el supuesto objeto de consulta en el que se desiste unilateralmente de un contrato de permuta de una parcela a cambio de unas construcciones futuras, se deberá modificar la base imponible y las cuotas impositivas repercutidas, mediante la expedición de una factura rectificativa que reúna los datos y requisitos regulados en el citado artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

En consecuencia con todo lo anterior, en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, en el que como consecuencia del desistimiento unilateral de un contrato de permuta, se va a devolver a sus propietarios iniciales la finca que éstos entregaron en virtud del citado contrato, debe entenderse que tal entrega no constituye entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes (terrenos) que en su día realizó tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho Impuesto como si no (como es el caso)

Sin embargo, no es menos cierto que el bien que se reintegra puede no ser exactamente el mismo bien que adquirió, puesto que puede haber sufrido mejoras. Esto quiere decir que se han podido realizar una serie de trabajos, que eran inexistentes en el momento de la permuta pero que, con motivo de la resolución del contrato, podrían ser disfrutados por los propietarios originales de la finca, por lo que se considerará la existencia de una operación sujeta al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.

Esto implicaría que, con motivo de la anulación del contrato, se debería, en su caso, repercutir el Impuesto en la parte que corresponda a los gastos de la urbanización del terreno de los que se beneficien los propietarios originales.

No obstante lo anterior, el escrito del consultante no ofrece información respecto a este último extremo, a efectos de lo establecido en el párrafo anterior.

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Al no indicarlo expresamente en el escrito de consulta, para su resolución se parte de las dos hipótesis siguientes:

1ª. Que la consultante y sus tres hermanos no actuaron como promotores inmobiliarios.

2ª. Que en la escritura pública de permuta no se pactó condición resolutoria alguna entre las partes para el caso de incumplimiento de contrato.

Sentado lo anterior, debe señalarse que en nuestro sistema jurídico la entrega o tradición es el medio jurídico de transmitir al comprador la propiedad de la cosa o el derecho real sobre ella, de modo que la transmisión de la propiedad no se opera por la mera perfección del contrato sino que ha de ser seguida de la tradición, según se deriva del artículo 609 del Código Civil, en cuya virtud la propiedad se adquiere por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición, y del artículo 1.095 del citado cuerpo legal, según el cual el acreedor no adquiere derecho real sobre la cosa hasta que le haya sido entregada.

En virtud de dichos preceptos estima la doctrina que la entrega en nuestro derecho supone transferir la posesión jurídica de la cosa, lo cual hace adquirir la propiedad o el derecho real por parte del comprador, lo cual se fundamenta además en el artículo 1.462 del Código Civil, al establecer que “se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador”. Dicho artículo añade que “cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.

De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la transmisión por la consultante y sus tres hermanos a la entidad promotora del terreno se habría producido en el momento del otorgamiento de la escritura pública de permuta, 25 de enero de 2007, produciéndose en ese momento una alteración en el patrimonio de los transmitentes, estableciendo el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

Después de producida la transmisión y ante el incumplimiento de la sociedad promotora que ni siquiera ha iniciado las obras de construcción, los hermanos copropietarios están considerando realizar una operación de reversión del terreno, en el mismo estado en que fue transmitido en su día.

Como consecuencia de la permuta operada en 2007, los transmitentes adquirieron en esa fecha, a cambio del terreno, un derecho a la entrega de edificaciones futuras.

En caso de producirse la sustitución de ese derecho de crédito por la entrega por la entidad promotora del terreno transmitido en su día en la permuta, se producirá una nueva alteración patrimonial, distinta a la producida en la permuta, viniendo determinada la ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición de dicho derecho, y su valor de transmisión.

En cuanto al valor de adquisición del derecho a recibir la obra futura, al haber sido adquirido en virtud de la permuta, dicho valor será el que resulte de la aplicación de la regla establecida en el artículo 37.1.h) de la LIRPF, por lo que será la cantidad mayor de las dos siguientes: el valor de mercado atribuible a la obra futura en el momento de la permuta o el valor de mercado en dicho momento del terreno entregado, habiéndose valorado dicha entrega, según manifiesta la consultante, en 258.688,52 euros.

Por lo que respecta al valor de transmisión del derecho a recibir la obra futura, por aplicación asimismo de las reglas establecidas en el artículo 37.1.h) de la LIRPF para la permuta, éste será el mayor de los dos siguientes: el valor de mercado atribuible a la obra futura en el momento en que se acuerde su sustitución por la devolución del terreno, o el valor de mercado de estos últimos en ese mismo momento.

La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se imputará al ejercicio en que se produzca la sustitución del derecho a recibir la vivienda futura por el derecho a recibir el terreno transmitido en su día por el contrato de permuta. Al tratarse de ganancias o pérdidas patrimoniales correspondientes al precio percibido en sustitución del derecho a recibir las viviendas futuras, formarán parte de la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).

Por lo que respecta a la ganancia patrimonial producida en 2007 como consecuencia de la permuta, si los transmitentes hubieran optado por diferir su imputación al momento del cobro, en aplicación del criterio de imputación temporal de las operaciones a plazo o con precio aplazado establecido en el artículo 14.2.d) de la LIRPF, procederá también su imputación en la declaración correspondiente al ejercicio en que se produzca la sustitución del derecho a recibir la obra futura por la entrega del terreno permutado inicialmente. De no haber optado por este criterio de imputación temporal, el importe total de la ganancia patrimonial derivada de la permuta ya se habría imputado al periodo impositivo de su obtención: 2007.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).