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IRPF V0487-21 - 04/03/2021

Número de consulta: 
V0487-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
04/03/2021
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 20.Uno.9º y 91.Dos.1.2º
Descripción de hechos: 

La entidad consultante es una asociación empresarial que agrupa empresas dedicadas a la formación a distancia y en línea. Para la impartición de la citada formación se facilita material virtual de aprendizaje de carácter multimedia que puede integrar elementos como videos, gráficos, imágenes, animaciones, audios, simuladores o biblioteca.

Cuestión planteada: 

Aclaración de algunas de las cuestiones de la contestación vinculante de 22 de julio de 2020, consulta V2509-20.

Contestación completa: 

1.- En la contestación de 22 de julio de 2020, número V2509-20, este Centro directivo estableció lo siguiente en relación con la operativa descrita en la descripción de hechos que consta en el encabezado:

“(…)

5.- Del escrito de consulta se deduce que la actividad principal a la que se dedican las entidades agrupadas bajo la asociación empresarial consultante es el desarrollo de cursos en línea, esto es, suministro de enseñanza a distancia a través del acceso en línea a un contenido virtual o digital de carácter didáctico.

(…)

8.- En consecuencia, este Centro directivo le informa de lo siguiente:

El suministro de libros electrónicos, por ejemplo, mediante la descarga de los mismos a través de una página web, constituye una prestación de servicios por vía electrónica que debe tributar al tipo del 4 por ciento en virtud del artículo 91.Dos.1, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con la nueva redacción dada por la Disposición Final Segunda del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril.

El tipo reducido del 4 por ciento también sería de aplicación en caso que el suministro de los citados libros electrónicos, como operación principal, se acompañase, de forma accesoria, del acceso en línea de los adquirentes de dichas publicaciones a determinadas herramientas de la plataforma de aprendizaje. De tal forma que dichos contenidos digitales adicionales fueran también accesorios a una versión física del libro electrónico y no configuren un producto distinto e independiente del eventual formato físico del libro electrónico, como podría ser una aplicación o programa interactivo o una plataforma de acceso a bases de datos digitales.

- No obstante lo anterior, si el servicio prestado por la consultante tuviera la consideración de servicio educativo en los términos expuestos en los puntos anteriores y se cumplieran los requisitos subjetivo y objetivo citados, el mismo estaría exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto.

- Finalmente, en caso de que se tratase del suministro de enseñanza a distancia que tuviera la condición de prestación de servicios por vía electrónica, el mismo no quedaría amparado por la exención anterior. Tampoco le sería de aplicación el tipo impositivo reducido del 4 por ciento al no preverse este tipo reducido para el suministro de enseñanza a distancia, sino para el suministro de libros, periódicos y revistas que también tengan la consideración de prestación de servicios por vía electrónica en los términos previstos en el artículo 91.Dos.1.2º de la Ley del Impuesto.”.

2.- La entidad consultante manifiesta en su escrito de aclaración que las empresas agrupadas bajo la asociación desarrollan su actividad en el ámbito editorial suministrando materiales didácticos a centros de formación ya sea en formato de libro físico o electrónico, constando dicha actividad en su objeto social. Su fondo editorial consiste, fundamentalmente, en libros de texto para su uso en la formación profesional para el empleo.

El acceso a los mismos, en su formato electrónico, puede ser tanto en la modalidad de descarga mediante archivo PDF destinado a su impresión opcional como en la modalidad visionado en línea. En esta última modalidad, se puede acceder a un contenido adicional como algunos vídeos, esquemas animados o archivos de audio de carácter complementario. En ambas modalidades, el suministro se articula mediante licencias de uso de carácter temporal que no superan normalmente los doce meses.

A la luz de la nueva descripción de hechos aportados por el consultante, y sin perjuicio de lo que se informó en la consulta número V2509-20, que sigue siendo válido en relación con los hechos descritos en las misma, debe incorporarse a la presente contestación la reciente doctrina emanada de este Centro directivo en relación con los requisitos relativos al concepto de “libro” y las modalidades tecnológicas para su suministro a efectos de aplicar el tipo reducido del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (por todas, consulta vinculante de 19 de noviembre de 2020, número V3389-20).

3.- El concepto legal de “libro” se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas (BOE de 23 de junio), como se expone a continuación:

“Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.

Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial.”.

Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra “libro” como sigue:

“1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman volumen.

2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.”.

Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española y según se deduce de la Directiva 2006/112/CE, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen. En particular, la Ley 10/2007 incluye dentro de este concepto a los libros electrónicos.

4.- El artículo 8 de la citada Ley 10/2007 establece lo siguiente:

“1. El International Standard Book Number, número ISBN, es el número creado internacionalmente para dotar a cada libro de un código numérico que lo identifique, y que permite coordinar y normalizar la identificación de cualquier libro para localizarlo y facilitar su circulación en el mercado, estimulando la cooperación de los proveedores y usuarios de la información bibliográfica que constituye su objeto fundamental.

2. En aplicación de las recomendaciones y orientaciones internacionales aprobadas por la Agencia Internacional del ISBN, la Agencia Española del ISBN desarrolla el sistema del ISBN en nuestro país. La Agencia Española proporcionará al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte los registros actualizados del ISBN, para garantizar la continuidad de la base de datos de libros editados en España y la de editoriales, gestionadas por dicho departamento.

(…).”.

El Real Decreto 2063/2008, de 12 de diciembre, por el que se desarrolla la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la Lectura, del Libro y de las Bibliotecas en lo relativo al ISBN (BOE de 12 de enero de 2009), ha derogado las previsiones sobre el ISBN contenidas en el Decreto 2984/1972, de 2 de noviembre, por el que se establecía la obligación de consignar en toda clase de libros el número ISBN.

En consecuencia, la solicitud del ISBN se configura como acto potestativo, a los efectos de facilitar la comercialización de las publicaciones a través de los canales de venta, tal como se deduce del artículo 5 del citado Real Decreto 2063/2008 que establece los efectos de la asignación del ISBN:

“La asignación del ISBN tiene valor identificativo a los solos efectos de difusión y comercialización, sin que dicha asignación comporte elemento alguno de valoración de la obra registrada, ni acredite la publicación efectiva de la misma.”.

Sin perjuicio de su carácter potestativo, de acuerdo con lo previsto en el Anexo del Real Decreto 2063/2008, las publicaciones monográficas susceptibles de recibir la asignación de un ISBN son las siguientes:

“Obras monográficas impresas.

Publicaciones en Braille, o sus equivalentes en nuevas tecnologías.

Publicaciones que la editorial no tenga previsto actualizar regularmente ni continuar indefinidamente.

Separatas de artículos o números monográficos de una publicación seriada concreta.

Películas, vídeos y transparencias educativos o didácticos siempre que sean recursos didácticos de materias que se impartan en la enseñanza reglada, se indicará la materia y el curso al que va dirigida la publicación.

Audiolibros ya estén en soporte físico (casete, CD, DVD, etc.) o por Internet.

Publicaciones monográficas electrónicas, ya estén en soporte físico (como cintas legibles por máquina, disquetes o CD-ROM) o en Internet.

Copias digitales de publicaciones monográficas impresas.

Publicaciones multimedia cuyo componente principal sea el texto.

Publicaciones en microformas.

Programas informáticos educativos o didácticos que han sido diseñados con propósitos educativos o de capacitación como tutoriales para el aprendizaje.”.

5.- Este Centro directivo se ha pronunciado en la contestación vinculante de 12 de marzo de 2014, número V0677-14, expresamente, sobre que a efectos de la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a las publicaciones no es relevante la existencia de códigos de identificación sobre el contenido de los mismos.

No obstante, ante la proliferación de productos de diferente naturaleza, en parte como consecuencia del desarrollo de la tecnología, entiende este Centro directivo que dicho criterio debe ser revisado con el objeto de dotar de mayor seguridad jurídica a los operadores del mercado.

Así, y sin perjuicio que la solicitud del ISBN tenga carácter voluntario, es criterio de este Centro directivo (contestación vinculante de 29 de octubre de 2020, número V3232-20, y la de 30 de octubre de 2020, número V3245-20), el considerar que la asignación del mismo a una publicación debe apreciarse como un indicio o presunción a efectos de la consideración de la misma como “libro” a efectos de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo anterior, no obstante, debe entenderse en el marco de una interpretación acorde a la normativa armonizada, en concreto, la Directiva (UE) 2018/1713, la cual, como se ha expuesto, no autoriza a aplicar el tipo reducido a productos distintos de “libros, periódicos y revistas” como puedan ser aquellos que consistan íntegra o predominante en música o contenidos audiovisuales.

En este sentido, pueden existir ciertos productos que, al amparo de la normativa sectorial puedan disponer de ISBN en virtud del Anexo del Real Decreto 2063/2008, pero que deban excluirse de la aplicación del tipo reducido, tales como películas, vídeos, programas informáticos, publicaciones donde predomine el contenido multimedia o incluso publicaciones que por la cantidad de información externa a la propia obra que pueden llegar a incorporar mediante acceso directo a través de hipervínculos participan de la naturaleza de las bases de datos, entre otros.

6.- Por lo que se refiere a las modalidades tecnológicas en que puede llevarse a cabo el suministro de las publicaciones referidas en el artículo 91.Dos.1.2º de la Ley, hay que tener en cuenta que el progreso técnico actual permite el acceso a las mismos no sólo por medio de descargas desde una página web, para su almacenamiento en el dispositivo del usuario y uso por tiempo indefinido, por ejemplo en formato PDF, sino la visualización/transmisión en directo o en continuo de la obra ("streaming"), que no conlleva la citada descarga y almacenamiento en el dispositivo del usuario y que, por tanto, puede implicar un uso temporal de la obra.

De esta forma, ambos procedimientos a la hora de suministrar las publicaciones digitales cumplirían la misma finalidad, la de permitir la lectura de la obra en cuestión, teniendo, en ambos casos, la consideración de servicios prestados por vía electrónica. De esta forma, con independencia de que el procedimiento tecnológico permita la descarga y almacenamiento de la obra o bien su visualización/transmisión en directo o en continuo, la tributación debería ser homogénea en aras de garantizar el principio de igualdad de trato que, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, exige que no se trate de manera diferente situaciones que son comparables y que situaciones diferentes no sean tratadas de manera idéntica, salvo que este trato esté justificado objetivamente (sentencias de 12 de noviembre de 2014, Guardian Industries y Guardian Europe/Comisión, C-580/12 P, EU:C:2014:2363, apartado 51, y de 4 de mayo de 2016, Pillbox 38, C-477/14, EU:C:2016:324, apartado 35).

En consecuencia con lo anterior, y a pesar de que la normativa interna del Impuesto, tras la transposición de la Directiva (UE) 2018/1713, no contempla expresamente la aplicación del tipo reducido en caso de préstamo de publicaciones procedentes de bibliotecas, de acuerdo con una interpretación sistemática y teleológica de la norma, debe entenderse que el tipo reducido igualmente es aplicable a los servicios prestados por vía electrónica que permitan, al menos temporalmente, como ocurre en el caso de préstamo de bibliotecas digitales, la visualización/transmisión en directo o en continuo de una obra, en la medida que, una vez más, nos encontramos ante un servicio prestado por vía electrónica cuya finalidad no es otra que facilitar la lectura de un libro, periódico o revista.

En este sentido, este Centro directivo ya se ha pronunciado al respecto en la contestación vinculante de 19 de noviembre de 2020, número V3388-20, donde estableció que:

“En conclusión, de la información suministrada en el escrito de consulta, y a falta de otros elementos probatorios, el servicio prestado por vía electrónica consistente en la suscripción a una biblioteca virtual por un periodo de tiempo determinado que permite el préstamo de libros electrónicos tributará al tipo reducido del 4 por ciento.”.

7.- En consecuencia, y descendiendo a la actividad editorial llevada a cabo por los asociados a la entidad consultante, se informa que en la medida que los mismos lleven a cabo el suministro de sus publicaciones, ya sea permitiendo la descarga de las mismas, o bien a través de su visionado en línea, aún con carácter temporal, y siempre que dichas publicaciones encajen en la definición y cumplan los requisitos para ser considerados “libros” de acuerdo con lo expuesto en apartados anteriores, sería de aplicación del tipo reducido del 4 por ciento.

El tipo reducido del 4 por ciento también sería de aplicación en caso que el suministro de los citados libros electrónicos, como operación principal, se acompañase, de forma accesoria, del acceso en línea de los adquirentes de dichas publicaciones a determinados contenidos digitales complementarios en la medida que dichos contenidos digitales adicionales fueran también accesorios a una versión física del libro electrónico y no configuren un producto distinto e independiente del eventual formato físico del libro electrónico, como podría ser una aplicación o programa interactivo o una plataforma de acceso a bases de datos digitales.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.