IRPF - V0493-22 - 10/03/2022

En lo que a la materia tributaria concierne, cabe señalar que las «asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en adelante RIRPF, exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto.

De acuerdo a ello, las cantidades que abone la empresa y que deriven del desplazamiento de los trabajadores a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan de acuerdo al artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos:

a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.

b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,

c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del Reglamento del Impuesto, y que actualmente en vigor son:

a.- Cuando se haya pernoctado

- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.

- Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.

b.- Cuando no se haya pernoctado

Se considerarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

La norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados, estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.

Además de lo anterior, debe precisarse al respecto que a efectos de lo dispuesto en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, las cantidades satisfechas por gastos de manutención en desplazamientos con pernocta o no dentro del territorio español o al extranjero, a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

Respecto a la justificación que deberá efectuarse por el pagador de la realidad de los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria su valoración.

En referencia a las cuantías que tienen la consideración de asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, para los casos en que se pernocta en municipio distinto, el Reglamento del Impuesto considera exceptuadas de gravamen los gastos de estancia los importes que se justifiquen.

Debe señalarse que, a estos efectos, los justificantes admisibles son únicamente los correspondientes a estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería, sin que puedan asimilarse a los mismos las cantidades destinadas al alquiler o arrendamiento de una vivienda.

A su vez, el apartado 5 señala que “las cuantías exceptuadas de gravamen en este artículo serán susceptibles de revisión por el Ministro de Economía y Hacienda, en la proporción en que se revisen las dietas de los funcionarios públicos”, mientras que el apartado 6 señala que "las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen".

Por tanto, siempre que se acredite por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, estaría exceptuado de gravamen en este caso, tanto la cantidad que le abone la empresa al trabajador con motivo de dicho desplazamiento, en concepto de dietas por estancia en establecimientos de hostelería siempre que tal como se afirma en el escrito de consulta el trabajador esté en posesión del documento acreditativo correspondiente, como la cantidad que le abone la empresa por gastos de manutención, con el límite de 53,34 euros diarios tal como se establece en el artículo 9.A.3 del RIRPF – tal como ya se ha explicado con anterioridad, no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo –.

En el escrito de consulta se expone que la empresa le paga al trabajador una dieta de 105,17 euros –la entidad pagadora abona dicha cuantía de forma global, es decir, no especifica la parte que corresponde a estancia y manutención –, estando el trabajador en posesión del documento acreditativo correspondiente.

En este caso, el criterio establecido en consulta tributaria vinculante V2561-13 de fecha 1 de agosto de 2020, en cuanto al tratamiento fiscal de las referidas asignaciones -dietas- cuando se da la circunstancia que la entidad pagadora las abona de forma global, sin especificar la parte que corresponde a estancia y manutención, es el siguiente:

“En los supuestos en que la entidad pagadora satisface la dieta de forma global, es decir, no especifica que parte de la asignación, dieta, corresponde a gastos de estancia y a gastos de manutención, a efectos del Impuesto sobre la Renta la manera de operar sería:

- Si el trabajador justifica gastos de estancia, los importes justificados no estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Del resto, en su caso, de la dieta y en lo que concierne a los gastos de manutención, se deberá tener en cuenta el límite diario de 53,34 euros -se trata de desplazamientos en territorio español- como importe exento de tributación por dicho Impuesto sobre la Renta.

- Si el trabajador no justificase ningún gasto de estancia o alojamiento, únicamente se tendrán en cuenta los gastos de manutención a efectos de su consideración fiscal, actuando de la misma forma que se indica en el párrafo anterior en relación a dichos gastos de manutención. Los excesos sobre dicho límite diario de 53,34 euros, cuyo cómputo se realizará día a día, estarán sometidos a tributación por el Impuesto sobre la Renta.”.

Por tanto, en este caso, de acuerdo con el criterio establecido en dicha consulta tributaria, estaría exceptuada de gravamen tanto la cantidad que le abone la empresa al trabajador en concepto de dietas por estancia por el importe que esté justificado por dicho concepto, siempre que tal como se afirma en el escrito de consulta el trabajador esté en posesión del documento acreditativo correspondiente, como la cantidad que la empresa le abone en concepto de gastos de manutención (diferencia de la cuantía total percibida de 105,17 euros menos el importe que se justifique mediante documento acreditativo por los gastos de estancia), teniendo en cuenta el límite establecido en el artículo 9.A.3 del RIRPF de 53,34 euros diarios respecto a dichos gastos de manutención –la cuantía que exceda de dicho límite estará sujeta a tributación–.

A este respecto, en consulta tributaria V0829-21 de fecha 7 de abril de 2021, respecto de una cuestión similar, se plantean los siguientes ejemplos:

“A modo de ejemplo, el consultante expone que la empresa le paga una dieta de 105 euros – parece deducirse de la lectura del escrito de consulta, que la entidad pagadora las abona de forma global, es decir, no especifica la parte que corresponde a estancia y manutención –, aportando el consultante factura de hotel por importe de 60 euros, y tickets por almuerzos y cenas por importe de 20 euros. En este caso, el criterio establecido en consulta tributaria vinculante V2561-13 de fecha 1 de agosto de 2020, en cuanto al tratamiento fiscal de las referidas asignaciones -dietas- cuando se da la circunstancia que la entidad pagadora las abona de forma global, sin especificar la parte que corresponde a estancia y manutención, es el siguiente:

(…)

Por tanto, en el caso expuesto por el consultante, partiendo de la premisa de que la empresa le abona los 105 euros en concepto de dieta de forma global, sin especificar la parte que corresponde a estancia y manutención, de acuerdo con el criterio establecido en dicha consulta tributaria, estaría exceptuada de gravamen tanto la cantidad que le abone la empresa al consultante en concepto de dietas por estancia en hotel, siempre que tal como se afirma en el escrito de consulta el consultante esté en posesión del documento acreditativo correspondiente – en este caso, la factura por importe de 60 euros –, como la cantidad que la empresa le abone en concepto de gastos de manutención que, de lo que se deduce en el escrito de consulta, sería la diferencia de la cuantía total percibida de 105 euros menos 60 euros, es decir 45 euros – dado que dicho importe es inferior al límite establecido en el artículo 9.A.3 del RIRPF de 53,34 euros diarios, los 45 euros están totalmente exentos de tributación –.

En consecuencia, los 105 euros percibidos por dietas, en concepto de compensación de los gastos de estancia y manutención con motivo de su desplazamiento, están exentos de tributación en su totalidad.

Por otro lado, en el segundo caso planteado en su escrito de consulta, y de acuerdo con el criterio establecido en consulta tributaria vinculante V2561-13 que se acaba de exponer, en caso de que el trabajador no aportase el documento justificante de estancia en hostelería, en cuanto a la cuantía total recibida por la empresa para compensar los gastos de manutención y estancia con motivo de su desplazamiento, sólo estará exenta de tributación la cuantía percibida con motivo de compensar los gastos de manutención, con el límite de 53,34 euros diarios, tal como se establece en el artículo 9.A.3 del RIRPF, sin que dichos gastos necesiten acreditación en cuanto a su importe, en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, tal como ya se ha explicado con anterioridad. Por el contrario, la cuantía percibida con motivo de compensar los gastos de estancia, dado que el importe de dicho gasto no está justificado, dicha cuantía estará plenamente sujeta a tributación.

Por último, el exceso percibido, en su caso, sobre las cantidades que se acaban de indicar en el apartado 3 del artículo 9.A. del RIRPF, está plenamente sujeto a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo, y en lo que se refiere a la retención aplicable, al tratarse de rendimientos del trabajo, la misma se determinará de acuerdo con el procedimiento general establecido en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.