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IRPF V0514-21 - 08/03/2021

Número de consulta: 
V0514-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
08/03/2021
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1- a), 84, 89-2 y DT 16
LIVA Ley 37/1992 arts. 7.1º, 20. Uno 20º y 22º, 20. Dos y 84. Uno. 2º e)
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19.1.1º y 2. 1º, 21, y 45.I.B) 10
Descripción de hechos: 

La entidad consultante A, con forma jurídica de sociedad limitada, tiene como objeto social la actividad de promoción inmobiliaria, compraventa y arrendamiento de inmuebles.

Esta sociedad tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y cuenta con medios materiales y humanos para el ejercicio de su actividad.

La entidad consultante B, con forma jurídica de sociedad limitada, tiene el mismo objeto social: la actividad de promoción inmobiliaria, compraventa y arrendamiento de inmuebles.

Esta sociedad tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Su actividad real es, y ha sido, la promoción inmobiliaria, no habiendo desempeñado desde su constitución la actividad de arrendamiento de inmuebles, constituyendo por tanto terrenos y solares dedicados a la actividad de promoción inmobiliaria la mayor parte del activo. En particular, permanecen en sede societaria solares respecto de los cuales se tramitó y obtuvo la licencia urbanística oportuna, pero cuya promoción, debido a la crisis inmobiliaria, fue finalmente suspendida por falta de crédito. La adquisición de dichos solares se financió mediante préstamo concedido por la entidad A. El único acreedor actual de la entidad B por préstamos vigentes es la sociedad A. En la fusión se transmitirían, además de los solares, activos íntegramente amortizados contablemente (marca, aplicaciones informáticas, mobiliario y equipos informáticos).

La sociedad B cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar de ejercicios anteriores.

La entidad A es propietaria del 97,54% de las participaciones de la entidad B.

Se planea por ambas sociedades la disolución sin liquidación de la entidad B y la posterior transmisión de la totalidad de su patrimonio a la entidad A, mediante una fusión por absorción.

Los objetivos que se persiguen son, entre otros, los siguientes:

- Mejorar la viabilidad financiera y la continuidad de la actividad empresarial actualmente desarrollada por las sociedades.

- Eliminar estructuras empresariales duplicadas y reducir los costes administrativos del mantenimiento de dos entidades jurídicamente mediante la unificación de la actividad inmobiliaria, simplificando la estructura operativa.

- Lograr una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales.

- Mejorar la planificación y gestión de recursos.

- Facilitar la toma de decisiones y las inversiones conjuntas, mejorando la capacidad comercial y de negociación con terceros.

No existiendo ningún motivo especial que justifique la necesidad de mantener la estructura diferenciada de las dos sociedades dedicadas al sector inmobiliario, se plantea la unificación de todas sus actividades económicas en un esquema societario mucho más simplificado, acorde a sus intereses sociales, al actual mercado inmobiliario y a su relación con los socios externos.

La finalidad de la fusión por absorción planteada es que, siendo comunes las actividades que realizan las empresas consultantes, se concentre en una de ellas la totalidad de sus negocios, buscando así racionalizar su actividad, centralizar la toma de decisiones y el control de la actividad, reducir costes, minimizar riesgos, facilitar la obtención de financiación ajena para el desarrollo de la actividad, mejorar los activos comerciales de la entidad y su capacidad de negociación con terceros, e incluso simplificar eventuales problemas futuros de sucesión empresarial.

Cuestión planteada: 

1.- Se plantea si la operación descrita de fusión por absorción puede acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2.- Si en la operación descrita de fusión por absorción existen motivos económicos válidos y se cumplen todos los requisitos para que sea de aplicación el régimen especial de las fusiones regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

3.- Si los objetivos que se alegan previamente en el apartado de hechos son motivos económicos válidos a los efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.

4.- Si la existencia de bases imponibles negativas en las sociedades intervinientes afecta y de qué modo a la operación de fusión planteada.

5.- Si la transmisión del patrimonio empresarial de la entidad B a la entidad A, como consecuencia de la fusión, constituye una unidad económica autónoma, a efectos de aplicar la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación del artículo 7 de la Ley del IVA, quedando sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. En definitiva, se plantea la tributación indirecta de la operación de fusión.

Contestación completa: 

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

En respuesta a las cuestiones 1 a 4 planteadas en el escrito de consulta, el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En lo referente a la operación de fusión por absorción de las entidades A y B, el artículo 76.1. a) de la LIS establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 del LIS, que establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 del LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

Al respecto, en el escrito de consulta se señala que la reestructuración planteada persigue como objetivos, entre otros, los siguientes:

- Mejorar la viabilidad financiera y la continuidad de la actividad empresarial actualmente desarrollada por las sociedades.

- Eliminar estructuras empresariales duplicadas y reducir los costes administrativos del mantenimiento de dos entidades jurídicamente mediante la unificación de la actividad inmobiliaria, simplificando la estructura operativa.

- Lograr una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales.

- Mejorar la planificación y gestión de recursos.

- Facilitar la toma de decisiones y las inversiones conjuntas, mejorando la capacidad comercial y de negociación con terceros.

El hecho de que la entidad absorbida pudiera sea una entidad inactiva, cuestión que de los datos que se derivan de la consulta no es posible determinar, y disponga de bases imponibles negativas pendientes de compensación no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión redunde en beneficio de las actividades resultantes de la fusión y refuerce y mejore la situación financiera de tales actividades y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Por otra parte, los motivos económicos enunciados podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho y habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.

En el supuesto de que resultara de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, se ha de tener en cuenta, respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la sociedad absorbida, que el artículo 84 de la LIS establece que:

“(…)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(…)”

Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece que:

“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”

En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente A se subrogaría en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en la sociedad absorbida B, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta, ambos de la LIS, anteriormente reproducidos.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

En respuesta a la cuestión 5 planteada en el escrito de consulta sobre si la transmisión del patrimonio empresarial de la entidad B a la entidad A, como consecuencia de la fusión, constituye una unidad económica autónoma, a efectos de aplicar la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), quedando sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, el artículo 7.1º de la LIVA dispone lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente

conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la LIVA clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una

actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

De la información contenida en el escrito de consulta no puede conocerse si las transmisiones objeto de consulta constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompañe de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la LIVA que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

Por otra parte, en el supuesto de que la transmisión objeto de consulta quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y en la medida en que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones y terrenos pudiera ser de aplicación lo establecido en el artículo 20. Uno, números 20º y 22º de la LIVA, que disponen que estarán exentas del Impuesto:

“20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

(…).

22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(…).”

De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los bienes inmuebles objeto de consulta, de quedar sujetas al Impuesto, podrían resultar exentas según lo previsto en el artículo 20.uno.20º y 22º de la LIVA.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la LIVA, según el cual:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”

Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la LIVA, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el

sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…)”.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

En respuesta a la cuestión 5 planteada en el escrito de consulta sobre si la transmisión del patrimonio empresarial de la entidad B a la entidad A, como consecuencia de la fusión, constituye una unidad económica autónoma, a efectos de aplicar la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación del artículo 7 de la LIVA, quedando sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), que determinan lo siguiente:

Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(…)

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración”.

El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 y 87 de la LIS).

Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.

Por lo tanto, en el supuesto de que resulte de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, al tener la operación descrita la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.